企业合并与股权转让

企业合并与股权转让（精选八篇）

企业合并与股权转让篇1

为了适应经济发展的需要和与国际会计准则趋同, 2014年, 企业会计准则被大规模地修改, 涉及到长期股权投资、企业合并、职工薪酬、公允价值计量、合营安排等多个领域, 充分展现我国会计准则的时代化和国际化, 为我国会计事业的发展注入新的活力。

二、新准则对长期股权投资的规定

(一) 长期股权投资的范围

2006年的会计准则规定, 长期股权投资的范围包括:投资方能够控制、重大影响的权益性投资;投资方对合营企业的权益性投资;对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响, 并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。而在2014年新修订的《C A S2—长期股权投资》对于长期股权投资的范围的表述中, 删除了“对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响, 并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”的表达内容。这一类权益性投资按照《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》进行处理。所以, 目前我国企业会计准则对于长期股权投资范围的规范只有三类, 即对投资方控制、重大影响的权益性投资和对合营企业的投资。

对于会计核算的影响, 本文以具体的案例进行分析。例如, A公司于2014年3月购买了B公司5%的股权, 支付了1000万, 假设, A公司取得B公司5%的股权后, 对B公司的经营不具有控制、共同控制和重大影响, 且B公司没有上市, 该投资也不存在交易市场。具体的会计处理如下:

旧准则的会计处理:

借:长期股权投资—B公司1000

贷:银行存款1000

新准则的会计处理:

借:可供出售金融资产—B公司1000

贷:银行存款1000

(二) 长期股权投资的初始确认

新的会计准则对同一控制下的企业合并的初始确认做出了修改:对于同一控制下的企业合并, 合并方应该在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始确认成本。上述中“账面价值”是指被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。这对于会计核算最大的影响是, 如果被合并方在被合并以前, 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的, 则长期股权投资的初始成本还应包括相关的商誉金额。例如, 假设A公司于2014年5月, 向同一集团内B公司的最终控制方C公司增发股票1000万股 (每股市价5元) , 取得B公司100%的股权。B公司之前是C公司以同一控制下企业合并方式收购的全资子公司, 合并日, C公司合并财务报表中确认的B公司除商誉外的相关净资产的账面价值为4000万, 商誉为500万。不考虑所得税的影响, 按照新准则, A公司的会计处理如下:

借:长期股权投资—B公司4500

贷:股本1000

资本公积—股本溢价3500

另外, 对于企业合并发生的相关费用, 修改后的会计准则也做出新的规定:无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并, 合并方或购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关的管理费用, 于发生时全都计入当期损益。而老准则规定, 非同一控制下的企业合并发生的合并费用计入长期股权投资成本。

(三) 长期股权投资的后续计量

长期股权的后续计量有两种计量方式, 一种是成本法, 另外一种是权益法。新准则对于成本法和权益法的适用范围和具体处理细节做出了新的阐述。之前, 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。修改后的准则缩小了成本法的范围, 在原有范围的基础上剔除投资方是投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的一类企业。并且明确规定投资企业采用成本法对核算被投资单位的投资时, 被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 应当确认为当期投资收益, 取消了以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。

对于权益法的适用范围, 新准则增添了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理。

具体规定如下:第一, 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的, 投资方对为划分为持有待售资产的剩余权益性投资, 应当继续采用权益法进行会计处理。第二, 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资, 不再符合持有待售资产分类条件的, 应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时, 与被投资单位之间发生的为实现内部交易损益按照持股比例计算归属于被投资企业的部分应予以抵消。并且, 投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动, 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

三、新准则对企业合并的规定

(一) 扩大了母子公司的内涵, 增加了“投资性主体”的概念

母公司是指控制一个或一个以上主体的主体, 这里的主体包括企业、被投资单位中可分割的部分以及企业控制的结构化主体等。而先前的会计准则中针对的仅是企业。可见, 新准则扩大了母公司的外延, 母公司的范围更加多元化。子公司是指被母公司控制的主体, 同样, 子公司的内涵外延扩大了。

投资性主体是指同时满足以下三个条件的企业:一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的, 从一个或多个投资者获取资金;二是该公司的唯一经营目的, 是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。投资性主体的主要活动是向投资者募集资金, 且其目的是为这些投资者提供投资管理服务, 这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

(二) 企业合并财务报表的变化

1. 合并财务报表的范围。

新准则规定, 母公司应将其全部子公司 (包括母公司所控制的单独主体) 纳入合并财务报表。这和之前的会计准则的差别不大, 最大的差异在于有关投资性主体的合并。具体来说, 如果母公司是投资性主体, 则母公司应当仅为其投资活动提供相关服务的子公司 (如有) 纳入合并范围并编制合并财务报表, 其他子公司不应予以合并。如果母公司不是投资性主体, 应当将其控制的全部主体, 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体, 纳入企业合并报表范围。

2. 抵消内部交易的处理。

新准则增加了子公司持有母公司的长期股权投资的抵消处理方式, 规定在这种情况下, 这类长期股权投资属于企业集团的库存股, 作为所有者权益的减项, 在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示。同时也规范了母子公司之间、子公司之间出售资产所发生未实现内部交易损益的抵消处理方式。母公司向子公司出售资产发生的未实现内部交易损益, 应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”;子公司向母公司出售资产发生的未实现内部交易损益, 应当在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消;子公司之间出售资产发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对出售子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消。

3. 特殊交易的处理。

新准则对特殊交易处理方式的修改主要集中在购买少数股东权益、追加投资、处置等方面。母公司购买少数股东权益时, 与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 (或合并日) 开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整“资本公积”, 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的, 在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的, 与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资, 在合并财务报表中, 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

四、结束语

有关长期股权投资和企业合并的会计准则发生很大的变化, 新增了一些概念, 扩大了原有概念的内涵外延, 也对很多细节性的处理方式作出了新的规定。对于这些变化, 财务人员应紧跟政策的发展, 加强学习, 积极调整本企业的会计核算。

摘要：随着实践和理论的发展, 会计准则也在不断改进。日前, 财政部对已有的会计准则进行了修改, 其中就涉及了长期股权投资和企业合并的有关规定。本文就有关长期股权投资和企业合并的准则变化展开探讨。

关键词：会计准则,变化,探讨

参考文献

[1]周俊义.对《企业会计准则第33号—合并财务报表》新变化的研究[J].财会学习, 2014 (05) .

企业合并与股权转让篇2

国税发[1997]071号

颁布时间：1997-4-28发文单位：国家税务总局

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

近来，我国境内的外商投资企业合并、分立、股权重组和资产转让等重组业务时有发生。外商投资企业的各类重组业务具有涉及税务事项面广、适用税收及相关法律法规多、操作处理复杂的特点。为规范外商投资企业各类重组业务的所得税处理，我局制定了《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（以下简称《规定》），现印发给你们，请遵照执行。

《规定》施行后，《国家税务总局关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知》（国税发[1993]139号）停止执行。《规定》施行前发生的股份制改组业务，已按国税发[1993]139号通知规定做出税务处理的，可不再调整；其他情况应按《规定》第七条确定调整。

关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定

根据《中华人民共和国处商投资企业和外国企业所得税法》（以下称税法）及其实施细则的有关规定，对外商投资企业（以下简称企业）合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务中有关营业活动延续性认定、资产计价、税收优惠和亏损结转等税务处理问题，规定如下：

一、合并的税务处理

合并是指：两个或两个以上的企业，依照有关法律、法规的规定，合并为一个企业。其中，合并各方解散而共同设立为新的企业，为新设合并（也称解散合并）；合并一方存续，其他各方解散而并入存续一方，为吸收合并（也称存续合并）。企业无论采取何种方式合并，均不须经清算程序，合并前企业的股东（投资者）除要求退股的以外，将继续成为合并后企业的股东；合并前企业的债权和债务，通过法律规定的程序，由合并后的企业承继。

对企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，其有关税务事项按以下规定处理：

（一）资产计价的处理

合并后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面

价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报应纳税所得额时，按下述方法之一进行调整：

1.按实逐年调整。对因改变资产价值，每一纳税通过折旧、摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用的数额，在纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增或调减当期应纳税所得额。

2.综合调整。对资产价值变动的数额，不分资产项目，平均分十年，在纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增或调减每一纳税的应纳税所得额。

以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。企业在办理纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。

（二）定期减免税优惠的处理

合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，应承续合并前的税收待遇，具体税务处理按以下方法进行：

1.合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受。

2.合并前各企业应享受的定期减免税优惠未享受期满且剩余期限一致的，合并后的企业继续享受优惠至期满。

3.合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的，或者其中有不适用定期减免税优惠的，合并后的企业应按本款第（五）项的规定，划分计算相应的应纳税所得额。对其中剩余减免税期限不一致的业务相应部分的应纳税所得额，分别继续享受优惠至期满；对不适用税收优惠的业务的应纳税所得额，不享受优惠。

（三）减低税率的处理

对合并后的企业及其各营业机构，应根据其实际生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用有关地区性或行业性减低税率，并按本款第（五）项的规定，划分计算相应的应纳税所得额计算纳税。

（四）前期亏损的处理

合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按本款第（五）项的规定，划分计算相应的所得额。合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补，具体应比照税法实施细则第九十一条第二款规定的方法进行。

（五）应纳税所得额的划分计算

从事适用不同税率的业务或者剩余的定期减免税期限不一致的企业进行合并，合并后的企业按以上款项规定，须对其应纳税所得总额进行划分以适用不同税务处理的，依据税法实施细则第九十一条、九十二条和九十三条的规定，对其应纳税所得额的划分计算，按以下方法进行：

1.合并前的企业在合并后仍分设为相应的营业机构，延续合并前的生产经营业务，凡合并后的企业能够分别设立账册，准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的，可采取据实核算的方法分别计算各营业机构的应纳税所得额。

2.合并前的企业在合并后未分设为相应的营业机构，或者虽分设为营业机构，但经主管税务机关认定，合并后的企业未能准确合理的计算其各营业机构的应纳税所得额的，应以该企业中适用不同税务处理的各营业机构或各类业务间的营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当应纳税所得总额进行划分计算。上述比例中涉及合并后的有关项目数额不易确定的，可以按合并前最后一个完整纳税或其他合理期间的有关项目数额确一上述比例。

二、分立的税务处理

分立是指：一个企业，依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业。其中，原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，为新设分立（也称解散分立）；原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业，为派生分立（也称存续分立）。企业不论采取何种方式分立，均不须经清算程序，分立前企业的股东（投资者）可以决定继续全部或部分作为各分立后企业的股东；分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。

对企业在分立前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。凡分立后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，其有关税务事项按以下规定处理：

（一）资产计价的处理

分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现分立而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报应纳税所得额时，按照本规定第一条有关企业合并的“资产计价的处理”款项中规定的方法予以调整。

（二）税收优惠的处理

对分立后的各企业，应分别根据其生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用减低税率及承续享受分立前企业的定期减免税优惠待遇。

1.分立后企业的生产经营业务符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的：凡分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后的企业可继续享受至期满；凡分立前已享受有关税收优惠期满的，分立后的企业均不得重新享受该项税收优惠；凡属分立前企业的生产经营业务不适用有关税收优惠，而分立后的企业改变为适用优惠业务的，该分立后的企业可享受自分立前企业获利起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。

2.分立后企业的生产经营业务不符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，均不得享受或继续享受有关税收优惠。

（三）前期亏损的处理

分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。

三、股权重组的税务处理

股权重组是指：企业的股东（投资者）或股东持有的股份金额或比例发生变更，具体包括，（1）股权转让，即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人；（2）增资扩股，即企业向社会募集股份、发行股票，新股东投资入股或原股东增加投资扩大股权，从而增加企业的资本。企业的股权重组，是其股东的投资或交易行为，属于企业股权结构的重组，不影响企业的存续性；企业不须经清算程序；企业的债权和债务关系，在股权重组后继续有效。对股权重组涉及的有关税务事项，按以下规定处理：

（一）股权转让收益的处理

外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益，应依照税法及其实施细则有关规定，计算缴纳或扣缴所得税。中国境内企业转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。

股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本价后的差额。

股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。

股权成本价是指，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。

（二）股票发行溢价的处理

企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。

（三）以利润（股息）购买股票适用再投资退税优惠的限定

外国投资者将从企业分取的利润（股息）购买本企业股票（包括配股）或其他企业股票，不适用税法有关再投资退税的优惠规定。

（四）股权重组的企业有关税务事项的处理

对企业在股权重组前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，对其有关事项进行以下税务处理：

1.企业不得按为实现股权重组而对有关资产等项目进行评估的价值，调整其各项资产、负债及股东权益的账面价值。凡企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报应纳税所得额时，按照本规定第一条有关企业合并的“资产计价的处理”款项中规定的方法予以调整。

2.企业按照税法及其实施细则及有关规定可享受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满，不得重新享受有关税收优惠。

3.企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后逐年延续弥补。

四、资产转让的税务处理

资产转让是指：企业转让本企业的或者受让另一企业的部分或全部资产（包括商誉、经营业务及清算资产）。企业转让、受让资产，不影响转让、受让双方企业的存续性。

对资产转让涉及的有关税务事项，按以下规定处理：

（一）资产转让收益的处理

企业取得的资产转让收益或损失，应依照税法及其实施细则及有关规定，计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税。

（二）受让资产计价的处理

受让方所受让的各项资产，可按该各项资产的实际受让价，计入受让方有关资产账目。如受让资产项目繁多或者与商誉或经营业务一并作价受让，不易分别计算各项资产受让价的，可以按有关资产在转让方账面的净值，计入受让方有关资产账目；其实际受让总价与该有关资产账面净值的差额，可作为商誉或经营业务的受让价金额，单独列为受让方的无形资产，在资产受让之日起不少于十年的期限内平均摊销，资产受让后的企业剩余经营期不足十年的，在企业剩余经营期内平均摊销。

（三）税收优惠的处理

资产转让和受让双方在资产转让后未改变其生产经营业务的，应承续其原税收待遇，其中享受定期减免税优惠的，不得因资产转让而重新计算减免税期。资产转让或受让一方企业，在资产转让后改变了生产经营业务的，凡属原适用有关税收优惠的业务改变为非适用优惠业务的，在资产转让后不得继续享受该项税收优惠；凡属原不适用有关税收优惠的业务改变为适用优惠业务的，可享受自该企业获利起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。

（四）前期亏损的处理

资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，各自在税法第十一条规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产及业务，企业经营亏损均不得在资产转让和受让双方间相互结转。

五、合并、分立、股权重组后的企业，其内外资股权比例不符合有关外商投资企业法律规定比例的，除税收法律、法规、规章另有规定的以外，不再继续适用外商投资企业有关的所得税法律、法规，而应按照内资企业适用的所得税法律、法规进行税务处理。同时，对重组前的企业根据税法第八条规定已享受的定期减免税，应区分以下情况处理：

（一）凡重组前企业的外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，均不适用税法第八条关于补缴已免征、减征的税款的规定。

（二）凡重组前企业的外国投资者在企业重组业务中，将其持有的股权退出或转让给国内投资者的，重组前的企业实际经营期不满适用定期减免税优惠的规定年限的，应依照税法第八条的规定，补缴已免征、减征的企业所得税税款。

六、在中国境内设立机构、场所从事生产经营的外国企业，发生合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务，对其在中国境内的机构、场所有关税务事项的处理，比照本规定执行。

七、本规定自1997起施行。有关税务机关就以前事项做出的税务处理与本规定有不同的，应自1997起按本规定进行调整；凡1997年以前的处理结果会影响1997年及以后税务处理的，对1997年以前的处理结果，原则上也应按本规定进行调整。

国家税务总局

企业合并与股权转让篇3

而我国企业会计准则保持与国际财务报告准则的持续相同, 中国企业会计准则的修订具有重要意义:一是体系建成后保持与国际财务报告准则持续趋同, 并得到平稳有效实施, 达到了预期的经济效果。二是中国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动, 为国际准则的完善做出了积极贡献。三是中国企业会计准则实现了与其他有关国家或地区会计准则的等效互认, 促进了双边贸易和资本流动。

新修订的长期股权投资核算规定:原现行2号准则没有具体规定核算范围, 而准则《企业会计准则讲解》中明确长期股权投资主要包括四类, 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资;二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资;三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资, 即对联营企业投资;四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。新修订后规定第四类改按《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》 (简称22号准则) 处理。究其原因, 修改后, 与企业会计准则第22号准则协调, 有助于进一步规范有关会计处理;且按企业会计准则第22号准则规定采用成本法计量, 不会对实务产生过大的实质性影响, 改变了原来通过计提减值准备的方式。这样就避免了前面提到2008年金融危机是由于所谓按照公允价值计提减值准备, 长期股权投资价值降低, 从而人们对市场失去信心, 长期投资再降, 再计提减值准备, 这样恶性循环, 故投资人认为是会计准则的原因, 从而加剧金融危机的进程的表面现象, 即所谓顺周期现象。因此国际会计准则理事会对原投资金融资产的确认和计量, 规定采用成本法计量, 这样就不会对实务产生过大的实质性影响。而按照我国的企业会计准则与国际准则的趋同路线图, 为进一步规范长期股权投资的相关会计处理, 并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同, 我国借鉴修订后的有关国际准则, 结合我国实际情况开展2号准则修订工作。此准则进行修订与国际准则相同。新修订后明确了核算范围:控制的子公司、共同控制的合营企业和重大影响的联营企业。

新修订的长期股权投资, 一是明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时, 投资企业确认投资收益的会计处理, 取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。二是明确规定了投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额。并且规定长期股权投资采用权益法核算的, 还应当分别对“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。三是明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时, 与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。四是明确规定了投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的, 应当改按权益法核算, 并视同原持有的股权投资自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本。五是明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理, 即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接, 以及改按22号准则核算的衔接规定。

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一个或多个企业 (或业务) 的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合, 该组合具有投入、加工处理和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

新修订的企业合并形成的长期股权投资, 对于企业初始投资成本确认问题明确指出: (一) 同一控制下的企业合并, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。 (二) 非同一控制下的企业合并, 分不同情况进行会计处理: (1) 一次交换交易实现的企业合并, 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 (2) 通过多次交换交易分步实现的企业合并, 合并成本为每一单项交易成本之和。 (3) 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的, 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的, 购买方应当将其计入合并成本。针对非同一控制下企业合并过程中发生费用分为直接费用和间接费用, 企业合并中, 合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。改变了过去只有同一控制下企业合并过程中相关费用发生时计入当期损益, 非同一控制下企业合并过程中相关费用发生时全部计入投资成本的规定。

企业持有对子公司的投资后, 如果将子公司的部分控制权出售, 但出售后仍保留对被投资单位控制权, 被投资单位仍为其子公司的情况下, 对于处置收益或损失的处理应当区分母公司个别财务报表和合并财务报表。从母公司个别财务报表, 应当作为长期股权投资处置, 确认损益。按照出售股权取得的价款或者对价的公允价值与处置投资账面价值的差额, 作为投资收益或损失。而在合并报表中, 母公司仍对被投资单位实施控制, 被投资单位仍在合并报表中, 对处置的长期股权投资取得的价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入资本公积—资本溢价或股本溢价, 余额不足冲减的调整留存收益。在个别报表中的投资收益在合并报表中是不存在的。避免上市公司的通过股权交易造假, 给投资者合理的信息披露。

企业持有对子公司的投资后, 如果将子公司的部分控制权出售, 但出售后丧失对被投资单位控制权。在投资企业的个别报表, 首先应按照处置或收回投资的比例结转应确认的长期股权投资成本, 在此基础上比较投资成本与应享有可辨认净资产公允价值的份额比较, 大于的作为投资商誉, 不调整账面价值;小于的在调整长期股权投资投资成本的同时, 应调整留存收益。在合并报表中, 对于剩余股权, 应当按照在丧失控制权日的公允价值进行重新计量, 处置股权取得的价款与剩余股权公允价值之和减去按照原持股比例自购买日开始持续计算净资产的份额之间差价, 计入当期投资收益, 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益, 在丧失股权时转为当期投资收益。

企业合并与股权转让篇4

长期股权投资初始投资成本计量的关键是:资产的计价基础是公允价值还是账面价值,是以谁的资产为基础,产生的差额以及期间发生的相关费用如何处理等。第2号会计准则按取得方式分为企业合并和非企业合并的其他方式取得的长期股权投资。按此分类具体处理如下。

(一)通过企业合并取得的长期股权投资,要区别企业合并方式以及合并前后是否属于同一个控制人,要分别处理。

1. 控股合并。

同一控制下:以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,发行费用应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。

非同一控制下:以合并成本为长期股权投资的初始投资成本。A.一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。B.通过多次交换交易分步实现的企业合并,首先应分别合并前的每一单项交易对原长期股权投资账面价值调整恢复至最初取得成本,合并成本为合并前每一单项交易的成本之和加上合并日新支付对价的公允价值的总和。C.合并时对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,应当将其计入合并成本。同时,对购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

2. 新设合并。

合并后使原投资者成为新设企业的股东。同一控制下,按享有新设企业股东权益的账面价值作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本;非同一控制下,按享有新设企业可辩认净资产的公允价值作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本。

3. 吸收合并。

通过吸收合并,原长期股权投资伴随被投资主体的消失而抵消。同一控制下,合并中取得的资产、负债直接按在被合并方的原账面价值入账;非同一控制下,合并中取得的符合确认条件的各项可辩认的资产、负债按公允价值,直接确认为本企业的资产和负债入账。

(二)非合并业务取得的长期股权投资。

1. 以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款和与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。

2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3. 投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

4. 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

5. 以债务重组的方式取得的长期股权投资,债权人应当以因放弃债权而享有股份的公允价值作为初始投资成本。

二、长期股权投资后续计量核算

新准则下权益法和成本法的适用范围以及具体处理的方法都有较大的变动。

(一)初始投资成本的调整。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的差额,是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股份相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值,不需对长期股权投资进行调整和账务处理;初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额,体现为经济利益的流入,计入当期营业外收入,同时调增长期股权投资的账面价值。

(二)投资损益的调整确认。

由于被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础计量的,而投资企业经过初始投资成本调整后是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的,取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下,所产生的损益归属于投资企业的部分。

三、实务中若干核算问题

(一)按新准则的要求,同一控制下企业合并采用的计价基础为账面价值。

但是无论控股合并还是新设合并,在实务中都存在一定的难度,主要体现为同一控制下合并方支付的对价不是现金资产时,投入到被合并方的非现金资产如何作价就存在问题。实务中依据《公司法》以及财政部的相关规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等,可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。既然要作价出资则不按账面价值出资,那么按评估价值投入到被合并方的非现金资产在被投入方的实收资本就不可能是账面价值,那就使得合并方在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本不能实现。对于这种情况大家在实务操作中就难以按准则的规定执行。

(二)《长期股权投资》第九条规定:长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

实务中,我们很难取得联营企业、合营企业资产、负债的公允价值;特别是在未执行新会计准则前就已存在的投资,现按新会计准则的要求,投资企业无法比较长期股权投资的初始投资成本是否大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。这种情况在实务中非常普遍。

(三)对子公司采用成本法核算是否可行。

新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算,编制合并会计报表时应当按权益法调整。这种方法也有其弊端,一方面,母公司采用成本法核算,编制合并报表时再按权益法调整,这无疑加大了会计的工作量,也不一定能反映母公司的真实经营状况;另一方面,母公司采用成本法很可能会利用对于公司的控制权,来决定利润或股利分配的多少和比例,这样为母公司操纵利润留下了余地。

(四)计提减值准备时进行减值测试是否可行。

在实务中如何进行减值测试,新准则及应用指南并没有明确规定。减值测试要求会计人员的业务素质和职业判断能力提高到一个新的层次,同时对企业建立健全减值准备相关的内部控制制度,履行相应的决策程序也提出了更高的要求。

四、对新准则实施中相关问题的建议及思考

对于实务上遇到的问题,笔者认为,相关主管部门如财政部门、工商行政管理部门应当进行相应的协调,并尽快在相关配套法规中进行解释和规范。同时,作为企业也应该建立健全与资产减值准备相关的内部控制制度,并有效实施,形成科学合理的决策程序。要完善企业会计人员的专业技能教育和职业道德教育,提高业务素质和职业道德素质。要加强外部监管,特别是注册会计师行业应发挥更加积极的作用,根据相关执业准则的要求实施鉴证程序,对企业的会计政策、会计估计及相关会计处理的适当性作出实质性判断,并对企业不合理的重大资产减值予以调整,充分发挥注册会计师的专业水平。

企业合并与股权转让篇5

一、关于处理税法与会计差异的基本思路

由于会计准则与税法在制定的出发点和基本原则, 对会计信息质量要求以及会计计量属性等方面不同, 导致两者在资产、负债、收益、费用损失的确认和计量等方面存在很大差异。如何处理这种差异存在3种模式:

1. 以英美为代表的会计准则与税法完全分离模式

在这种模式下, 会计准则与税法完全分离, 会计方法的选择可以完全不受税法的限制, 税法也不认可会计选用的具体处理方法, 允许会计利润与应纳税所得额之间存在较大差异, 税法也没有强制要求对企业的会计行为进行系统、完整的规范。

2. 以法国为代表的会计准则与税法统一模式

在这种模式下, 会计准则与税法在内容上相互统一, 不允许存在差异, 会计方法的选择应满足有关税款计算的需要, 会计利润与应纳税所得额之间不存在重大差异, 计税时一般直接将会计核算结果作为税款计算的主要依据。

3. 我国采用的会计准则与税法适度分离模式

在这种模式下, 会计准则与税法实行适度分离, 即企业在进行会计核算时应按照会计准则的要求进行会计要素的确认、计量和记录, 在会计准则与税法的确认、计量要求不一致的情况下, 不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额;但企业在进行纳税申报时, 必须按税法的要求对会计处理与税法规定不一致的情况进行纳税调整。

二、新会计准则与税法相关规定的差异

1. 新会计准则的相关规定

新准则规定, 企业合并形成的长期股权投资, 分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并 (1) 。对同一控制下企业合并, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积。非同一控制下的企业合并中, 投资方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括投资方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

2. 税法的相关规定

税法规定, 对企业以无形资产、不动产投资入股, 与接受投资方利润分配, 共同承担投资风险的行为, 不征收营业税;对企业以自己使用过的机器设备进行对外投资的, 应按视同销售进行处理并征收增值税, 但如果销售价格未超过原值, 可免征增值税;对企业以非货币性资产进行对外投资的, 无论该合并是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并, 均应在交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项业务进行所得税处理;投资资产按照以下方法确定成本: (1) 通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本; (2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业对外投资期间, 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除, 但企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本准予扣除 (2) 。

3. 产生上述差异的原因分析

新准则之所以对同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并采取不同方法确认初始投资成本, 原因在于: (1) 同一控制下的企业合并各方受到同一集团企业的控制, 因而这种合并的发生往往并不遵循市场理念, 而是由于某种特殊原因造成的 (如这种合并可能对合并方并不利, 但对整个集团企业有利) , 其账务处理也不符合一般的会计处理程序。如果允许投资方将付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本, 由于合并各方受到同一企业的控制, 就很有可能出现双方对投资方付出资产的公允价值评估不够公允 (有可能高估也可能低估, 这取决于集团企业整体利益的需要) , 造成会计信息失真。 (2) 同一控制下的企业合并各方是相互独立的, 这种合并的发生遵循市场理念, 其账务处理也符合一般的会计处理程序, 允许将投资方付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本也不会影响会计信息的真实性。而税法对企业合并并不进行分类, 统一以付出资产的公允价值和支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本, 原因在于税法主要为满足依法足额征税的需要而制定, 关注的重点自然与会计准则不同 (3) , 采用以付出资产的公允价值作为确认换入长期股权投资成本的基础自然是最合理的。

三、相关业务应用举例

1. 同一控制下企业合并举例

2009年1月, A公司收购B公司 (A、B公司同属同一集团) 所持有的C公司100%股权, 并于当日起对C公司实施控制。合并日C公司的所有者权益总额为4404万元, A公司所有者权益总额为6 000万元, 其中股本4 000万元, 盈余公积1 400万元, 资本公积550万元, 未分配利润50万元。A公司向B公司支付的对价为:银行存款3431万元;库存商品一批, 1 000万元, 公允价值1 400万元;旧设备一台, 原价800万元, 累计折旧400万元, 公允价值500万元;房产一处, 原价900万元, 累计折旧300万元, 公允价值700万元。A公司的会计处理为:

由于会计与税法存在差异, 企业应进行所得税的纳税调整:

调增应纳税所得额= (1 400-1 000) + (500-400) + (700-600-35) =565 (万元) 。

长期股权投资的计税成本为3 413+1 400+500+700+238+35=6 286 (万元) 。

2. 非同一控制下企业合并举例

2009年1月, A公司以一处房产和银行存款200万元对B公司进行投资 (A、B公司为不属同一控制下的两个独立企业) , 占B公司60%的股权, 该房产原值为8000万元, 已经计提累计折旧500万元, 未提取固定资产减值准备, 公允价值为7 600万元, 投资时A公司资本公积为500万元, 盈余公积为200万元, B公司所有者权益总额为14000万元, A公司的会计处理为:

会计与税法不存在差异, 企业无须进行纳税调整。

参考文献

[1]张戈, 张莉萍.非同一控制下控股合并会计问题探讨[J].会计之友:上旬刊, 2007 (3) .

[2]张庆锋.股权投资中所得税计算疑点解析[J].财会月刊:会计版, 2007 (9) .

企业合并与股权转让篇6

众所周知,经典的企业会计准则体系包括三大部分内容,即基本准则、具体准则和应用指南。其中,具体准则和应用指南居于核心地位。它是在基本准则指引下,为企业进行各种具体交易和事项的确认、计量、记录和报告提供的统一核算标准。作为指导和规范企业会计核算行为的纲领性文件,提纲挈领式地对企业生产经营可能涉及到的经济业务进行分类总括说明,规定了各类交易和事项会计确认、计量、记录和报告的专业技术标准。因此,在具体准则运用上,基于经济活动要件性质的归类判断,以及适用准则的正确选择,是保证会计信息真实、可靠、完整和可比的必要前提。一般来说,一项经济业务只能适用一条准则。这也是保证制度有用性和有效性的必然安排。

但是,在实践中,我们却意外地发现,企业存在同一项交易同时套用两条准则,分别对同一项交易的收入部分和支出部分进行账务处理的“骑墙”事实。如因2012和2013连续两年亏损而被上交所发出退市警告的ST威保(600550),其在2013年10月以下属4家全资子公司股权与大股东保定天威集团持有6家子公司和联营、合营企业股权进行置换时,对于置入部分参照《企业会计准则第20号——企业合并》进行初始确认和计量的同时,对置出部分却参照了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》,确认了置出资产评估公允价值与账面价值差额。并因此一方面通过使用权益结合法,将被合并企业当年利润和留存收益纳入企业集团合并报表中,洗白当年基于置出子公司净资产评估增值目的“洗大澡”预谋;另一方面,2014年1季度又借道置出资产评估价值与账面价值差额直接计入当期投资损益,实现了扭亏的目标。因此,检视和反省非货币性资产交换和企业合并两大准则内容的异与同,合与分,在明确长期股权投资交易盈余管理制度性基础及其表现的前提下,查漏补缺,剔除冗余,矫正歧义,对于强化单项准则内涵科学性和完整性基础上的体系一致性和严谨性,具有深刻的理论和实践意义。

一、非货币性资产交换与企业合并准则要件及其相关关系

(一)非货币性资产交换准则概要

对于企业间物物交换,早在1998年,财政部就制定了《企业会计准则——非货币性资产交换》,并于2001和2006年两次修改后定稿成《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》并沿用至今。其要点如下:

1.非货币性资产交换的会计处理需要分两种情况,即具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,以及不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。

2.对于具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,会计处理原则是:以公允价值计量,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

3.对于不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,会计处理原则是:以账面价值计量,不确认损益。

(二)企业合并准则概要

1993年,中央十四届三中全会提出“要明确产权关系”、“让产权流动和重组”,为企业兼并创造条件,并扫除了一些体制障碍。为此,1997年,财政部印发《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》对兼并方和被兼并方的账务处理根据兼并有偿和无偿性质,分别在吸收合并和控股合并下做出了不同的规定。随着企业间合并主体、合并方式的不断创新,2006年参照国际经验,结合我国企业合并现实,现行《企业会计准则第20号——企业合并》定稿并沿用至今。其要点如下:

1.企业通过合并方式取得的长期股权投资,会计核算亦需要区分两种情况,即同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,以及非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。

2.对于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,会计处理的原则是:以账面价值计量,不确认损益。

3.对于非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,会计处理原则是:以公允价值计量,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

(三)非货币性资产交换与企业合并准则的相关关系

综合非货币性资产交换与企业合并二大子规则,当企业间发生以企业合并进行长期股权投资业务时,其初始投资成本如何确定?对于通过资产置换换出的资产,是否确认处置损益?应该说,当非货币性资产交换准则与企业合并准则重叠时,两者既有意见一致之合,更有形同陌路之分。具体表现为:

1. 两大准则之耦合

(1)对于具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,其会计处理原则,与非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资会计处理原则相同。如果该非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量,同时合并双方属于非同一控制下的控股合并,那么,按任何一个准则处理,结果一致。

(2)对于不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,其会计处理原则与同一控制下的企业合并形成的长期股权投资会计处理原则相同。如果该非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值能够可靠计量,同时合并双方属于同一控制下的控股合并,那么,按任何一个准则处理,结果一致。

2. 两大准则之歧途

(1)如果该非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量,同时合并双方又属于同一控制下的控股合并,那么两大准则规定不一致。

(2)如果该非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值能够可靠计量,同时合并双方又属于非同一控制下的控股合并,那么两大准则规定不一致。

应该说,在通过企业合并进行长期股权投资业务中,当合并方用现金,或发行股票、债券方式取得被合并方控制股权时,该合并行为与非货币性资产交换无关。只有当合并方以非现金资产换取被合并方股权,进行长期股权投资时,企业合并才与非货币性资产交换业务产生交集。两大准则的不协调,或曰非耦合状态,是长期股权投资交易成为盈余管理工具的制度基础。

值得一提的是,进入21世纪后,随着企业集团日益普遍化,企业集团间各以其持有的子公司、联营或合营企业股权进行资产或股权置换日益经常化、广泛化,长期股权投资交易更充分地表现为非货币性资产交换与企业合并业务的叠加。充分认识在通过企业合并进行长期股权投资业务中,非货币性资产交换是企业合并的一般化,而企业合并则是非货币性资产交换的特殊化事实,是两大准则协调的实践前提。

二,非货币性资产交换和企业合并准则不协调原因分析

尽管通过上述分析,我们知道,对于企业间以非货币性资产与股权交换事项的会计处理,非货币性资产交换和企业合并准则之间存在着不协调之处,要明确治弊之道,关键在于找出两大准则不协调的原因所在。

一是非货币性资产交换准则亚分类标准客观性、科学性问题。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二章确认和计量第三条规定,非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。(1)该项交换具有商业性质;(2)换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。

众所周知,早在1995年,人事部、国家国有资产管理局就印发《注册资产评估师执业资格制度暂行规定》及《注册资产评估师执业资格考试实施办法》(人职发[1995]54号),我国开始正式实施资产评估师执业资格制度。从2005年至今,教育部也已批准南京财经大学等十余所高校设立资产评估本科专业,厦门大学等四大财经类专业院校甚至已取得了资产评估专业硕士学位授予权。经过近20年的发展,截至2008年底,国内执业注册评估师已有27800多人,授予资格的评估机构已达3800多家,资产评估行业已成为市场经济不可或缺的部分,成为中介服务行业的重要组成。因此,即便评估资产,或其类似资产不存在活跃市场,成本法、收益法等估值技术已相当成熟,能够熟练运用这些技术的专门人才亦不虞匮乏。如此,商业性质便成为判决该交易是否适用非货币性资产交换准则的基础性和关键要件。

与此同时,《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二章确认和计量第四条规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换,视为具有商业实质(1)换入资产的未来现金流量在或风险、或时间、或金额方面与换出资产显著不同。换言之,非货币性资产交换导致资产的未来现金流量结构发生重大变动。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

但是,商业性质规定的对象是交易行为,一方面行为本身有真假之分,另一方面对行为的判断又纯属主观人的意识、思想和认识范畴。以观察者为“主”的行为判断,被观察事物的性质判断,及其合规性就会随着观察者的意愿不同而不同。尤其在瞬息万变的现代社会对未来可能结果的预测时,该项规定极易被误用,甚至滥用。

二是两大准则内的分类标准的统一性问题。

由于同类事项下的分类处理,对于两大事项叠加的交易可能性,通过对四类情况交叉配置下准则适用性考察,我们发现,正是由于非货币性资产交易与企业合并准则二级分类标准的不统一,为企业对同一经济业务不同侧面进行选择性处理开了方便之门。就ST威保(600550)而言,由于其置入的保定保菱变压器有限公司、保定天威电气设备结构有限公司、保定天威变压器工程技术咨询维修有限公司,购入的保定天威线材制造有限公司和天威保变自身在上一年均受同一股东——保定天威集团控制,属于同一控制下企业合并,因而遵循企业合并准则要求采用权益结合法进行账务处理,并进而得以将被合并企业合并当年所产生的利润和留存收益如数并入企业集团合并报表,仅其追溯调整的2012年归属上市公司股东的净资产就得以虚增三亿四千万有余,从而达到既粉饰“洗大澡”预谋,下年业绩翻红又不至太突兀的目的。然而,对于其置出的天威新能源(长春)有限公司、保定天威风电叶片有限公司、保定天威风电科技有限公司、保定天威薄膜光伏有限公司尽管在上一年亦均受同一股东保定天威集团控制,却参照了非货币资产交换准则,通过聘请资产评估公司对置出和置入股权开展公允价值评估,不仅采用因两者差额,天威保变接受保定天威集团7079.54亿元人民币补价的形式,一方面为靠用非货币性资产交换准则所约定的“非货币性资产交换具有商业实质或公允价值能够可靠计量”这一分类标准下的“公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”要则赋予合理性。另一方面也为2014年1季度业绩迅速变脸,规避退市命运埋下了伏笔。总之,两大准则下对业务性质亚分类标准的不一致性,导致了企业脚踩两只船而尽得准则方便。

总之,正是两大准则内部各自的亚分类,将相同的内容放在了不同的位置,带来了错配的可能。两大准则内部分类标准的差异性及其分类内容的一致性,才是非货币性资产交换业务与企业合并业务叠加情况下,准则适用不协调的根本性制度原因。

三是标准的协同性和普适性问题

众所周知,随着企业集团化经营理念和实践的普遍化,关联方之间的关联交易在市场经济条件下广泛存在。但是,关联方交易却因其损害市场公平、破坏市场秩序而遭遇证券交易监管部门和投资者的密切关注。

与此同时,企业集团内部交易虽然在形式上符合关联交易定义,但其实质却是集团内部资源的转移,而非交易。而且集团内部各单位虽有独立的法人身份,却非独立的对外报告经济体。外界更多关注的是企业集团整体的财务状况和经营成果。至于集团下属各子公司、联合或合营企业,除非成为集团、或行业、或地区的经济标杆,存在突出的、异乎寻常的贡献或负贡献时,才可能令人瞩目。因此,所谓的集团内部关联方交易,往往存在“有名有实”、“有实无名”与“有名无实”同时混杂存在的事实。正是基于这一认识,企业合并准则就采用了同一控制与非同一控制标准。换言之,同一控制下的企业合并视同集团内部资产、负债和权益的转移,只有非同一控制下的企业合并才是真正意义的市场交易行为。

现行《企业会计准则第36号——关联方披露(2006)》的规定,在企业财务和经营决策中,如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。根据这一关联方定义,企业合并准则所采用的分类标准,实质上等同于交易性质——关联性判断。

应该说,非货币资产交换准则在引入商业性质判断标准时,也考虑了关联方的非货币性资产交换业务。其第五条规定:在确定非货币性资产交换是否具有商业性质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。但是,这只是提醒具体的会计核算工作人员在做业务处理适用准则选择时,对业务归类判断时需要注意的情况,而未延用企业合并准则分类标准,明确否定同一控制下的非货币性资产交换的商业性质。在此,正是这一提示性规则与企业合并分类标准的不协同,也在一定程度上促成,并加深了两大准则的不协调。

此外,现行准则体系对同一会计科目(账户)核算在不同准则中割裂的,总体交易与具体科目的矛盾性规定也对企业对同一交易或事项处理的准则骑墙,也负有不可推卸的责任。

企业对任一交易或事项的账务处理,尽管随着新准则公允价值计量基础的确立,引入了相关资产、负债的后续确认、计量问题。但是,更为一般化的,则是会计要素的初始确认、计量和终止确认、计量两端。

凭心而论,当企业基于交叉业务的性质判断寻找适用准则,碰到准则叠加,尤其是遭遇准则冲突困境时,第一反应就是扩大搜索范围,在准则体系中寻求业务核心科目(账户)的初始和终止确认、计量规定,而不计其是否属于同一条具体准则。尤其是在业务相关准则规定中运用这一方法,更为普遍。这种做法,客观上能够保证企业账务处理工作得以顺利进行,并且做到事无遗漏。

由于非货币性资产交换与企业合并准则对于企业影响最大的关键性冲突,在于置出资产公允价值与账面价值差额的会计处理问题。令人遗憾的是,企业合并和非货币性资产交换准则在长期股权投资账户的设计上,恰恰满足了企业基于盈余管理目标的挂靠要求。

回到涉及长期股权投资初始和终止确认、计量问题,正是出于对其初始确认和计量约定俗成地归于企业合并准则适用范围的认识,非货币性资产交易准则丝毫未涉足换进的长期股权投资初始确认和计量问题。但是,也恰恰因为企业合并准则对长期股权投资初始确认和计量的重视,忽略了长期股权投资相互转换问题,从而未专门对换出长期股权投资计量基础,以及是否确认损益问题略而不提,而是将置出的长期股权投资与其他非货币性资产一视同仁了。并且想当然地以为,会计从业人员在具体账务处理中,自当按照合并双方同一控制与非同一控制情况分别处理,而不会有歧议。

与企业合并准则相反,非货币性资产交换准则偏偏哪壶不开提哪壶,在应用指南中明确:换出的非货币性资产若为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。此外,现行《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二章后续计量第十七条也明确规定:处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。也在一定程度上辅证了其规定的正确性和权威性。

总之,正是对于长期股权投资账户初始确认、计量和终止确认、计量在两大准则中割裂的而又对称的规定,对企业以点的事实替代面的真相,利用长期股权投资交易开展盈余管理,起到了推波助澜的作用。并且带来了主观盈余管理目标指引下的单项准则原则性规定的破坏和准则体系的瘫痪。

三、非货币性资产交换与企业合并准则协调方略

明确原因之后,解决非货币性资产交换与企业合并准则应用叠加时的不协调,不外三条道路。即:

道路之一:在修正准则内部分类标准基础上强化标准协同

解决分类标准问题,首先得明确分类对象的选择,及其分类的可能性和可行性问题。众所周知,每一笔交易或事项均不外三大要素,即交易主体、交易客体和交易。由于38条具体准则本身就是在对交易方式性质分类基础上的分类处理结果,因此单个准则内部分类的对象只剩下交易主体和交易客体两类。当然,除此之外,更多的,可能还要受到该准则名称词条命名的影响与约束。就非货币性资产交换和企业合并准则而言,前者以交易客体做名称词条主语,而后者则是以交易主体做名称词条主语,两者分别据此为分类对象便不难理解了。

但是,若简单地、教条地仅仅根据准则名称词条主语所指为分类对象,而不考虑其分类可能性和可行性,可能带来分类本身的虚无主义,陷入有类而无分的陷阱。众所周知,随着我国经济市场化和全球化程度的加深,企业间交易动机、交易内容、交易形式日益复杂化。古人云,乱花渐欲迷人眼,浅草才能没马蹄。所谓五色令人目盲,形形色色的商品/劳务,货币/非货币性资产交换既不易归类,即便有类,一则归不尽归,无法实现包容一切,难免挂一漏万之虞。二则类举之外其他交易客体的归类判断,亦难免主观之疑与争。

与交易客体内容多样化、判断主观化相对应的,却是交易主体的相对简单性和清晰性。交易客体数量规模可以无限大,交易主体永远只是二人,或两家企业。尤其在以同一控制与非同一控制标准下,一则出于量化的股权数量规定,二则出于质性的董事会决策权界定,相对比较容易对交易双方关系做出无可置疑,令人信服的判断。

综上,建议将非货币性资产交换的商业性质分类标准改为与企业合并一致的同一控制与非同一控制分类标准。

道路之二;在修正准则内容基础上强化规则协同

如上所述,正是由于非货币性资产交换准则应用指南,在罔顾二大准则分类处理区别基础上,对置出长期股权投资损益核算的贸然明示,为企业基本盈余管理目标的准则骑墙打开了方便之门,对于该准则应用指南内容的修正建议无非“删除”二字。

当然,我们也应该看到,该项贸然规定也并非空穴来风,企业合并准则应用指南本身对企业合并业务中的合并方和被合并方账务处理给予的关心与关照判若云泥。其高度聚焦合并方对账务处理规范为焦点,甚至是唯一关注对象了。至于被合并方的相关会计处理规定,仅见只言片语、一笔带过,因而亟需补充。

道路之三:在不改内容、不改分类基础上,架设贯通桥梁强化准则协同

客观来说,我们也不能因噎废食,纯粹因交易双方的关联方关系而彻底否定企业集团内部的非货币性资产交换的商业实质。因此,修正分类标准亦难辞武断之嫌。需再寻良方。

令人欣慰的是,客观上现行准则体系中有三条涉及长期股权投资的核算规范,除非货币性资产交换和企业合并准则外,还有《企业会计准则第2号——长期股权投资》对未形成控股关系的企业合并所形成的长期股权投资确认、计量、记录和报告作了示范性规定。

企业合并长期股权投资核算方法转换篇7

一、长期股权投资后续核算方法转换的处理原则

根据CAS2及2008年的准则讲解, 涉及长期股权投资后续核算方法转换的情况可具体分为六种 (见表1) , 其处理原则在总体上遵循了追溯调整原则, 只是在不同情况下追溯处理的时点及依据的价值基础不同。如表1所示, 除减持股份导致第2、3类持股变为第4类持股时 (情况 (1) ) 要求在后续期间利用现金股利等进行追溯调整外, 其他几种情况均要求在核算方法转换时, 将继续持有的原持股部分按新的核算方法进行追溯调整。

遵循追溯原则的目的, 是使通过不同过程取得的相同比例股份对会计报表产生相同影响, 即以相同的会计语言表述相同的持股结果, 最终实现殊途同归。如A公司在2007年购入B公司60%的股份, 同一时点C公司购入B公司30%的股份, 两者购入的单价相同, 与B公司均属于非同一控制情况 (或均属于同一控制) 。2008年A公司出售部分股份后仅保留30%股份, 此后两家公司都没有再变动其持股比例, 两者持股目的也相同。那么, 2008年及以后年份A和C公司各自持有的30%股份对两者报表的影响就应该是一样的。A公司要遵循这一理念处理2008年长期股权投资核算方法由权益法调整为成本法的相关业务。

二、涉及企业合并的业务处理例解

表1中涉及企业合并的情况有 (2) 、 (3) 、 (4) 、 (5) 类, 其中 (4) 、 (5) 类的处理原则相同。下面分别说明具体的账务处理过程, 但仅考虑个别报表的会计处理, 不考虑编制合并报表时的调整抵销分录。

第一种情况:同一控制下, 增持股份形成企业合并, 导致在个别报表上长期股权投资由权益法核算转换为成本法核算时, 以转换时点取得的被合并方所有者权益账面价值为基础调整长期股权投资。

[例1]J公司与K公司受同一主体控制, 2007年1月1日, J公司用60万元取得了K公司20%的股权, 以权益法核算该长期股权投资。当时K公司可辨认净资产账面价值为150万元, 公允价值250万元, 差额产生于固定资产账面价值与公允价值的差额100万元, 固定资产剩余使用年限10年, 残值忽略不计, 按直线法计提折旧。2007年K公司账面净利润为50万元, 因拨款转入导致资本公积增加10万元, 未派发现金股利或利润, 两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。2008年2月1日J公司又用200万元取得K公司50%的股权。2008年2月1日, K公司可辨认净资产账面价值为200万元, 公允价值370万元, J公司的资本公积足够冲减。

企业合并与股权转让篇8

一、股权增加后合并会计报表处理的分析

投资企业所持有的股份出现增加的情况, 主要是由两个原因造成的, 其一是由非控制转为控制, 其二就是由控制转为进一步控制。

1. 投资企业由非控制转为控制情况下对合并会计报表处理的影响

就目前我国的企业会计准则中的规定来看, 在投资企业由非控制转为控制时, 其在处理合并会计报表的过程中, 需要在股票购买的当天对原有所持股票的份额进行重新的计量, 而计量需要根据股票购买的当天的公允价值来进行计算, 一般而言, 公允价值与账面价值会存在一定的差额, 而这两者在计算的过程中, 所产生的差额, 需要计入到当期的投资收益中;而在购买股票当天, 公司所本身持有的股票与其他综合收益相关, 就需要将与公司所持股份相关的其他综合收益作为股票购买当日的当期收益。但是值得注意的是, 如果在将其他综合收益转化为购买日当期收益, 需要考虑到交易是否已经实现, 如果实现, 就可以直接计入到当期收益中, 但是如果交易并没有实现, 就需要重新对合并会计报表进行处理, 从而使得持股比例的增加形成可控的情况。

2. 投资企业由控制转为进一步控制情况的合并会计报表处理

一般来说, 母公司本身会持有一部分的股份, 而在此基础上所持有的股份出现增加, 就会使得投资企业由控制转为进一步控制的情况。在股票购买的交易日中, 需要将母公司所新获取的股票资本与子公司在购买日所获得的净资本的差值计入到资本公积中, 或者可以留存到收益中。而值得注意的是, 两者的差值在一定情况下, 需要计入到商誉之中, 通常来说, 资产在出现负债阶段, 商誉在购买当日进行确定, 然而子公司的相关合并会计报表中, 却并没有对商誉进行体现。母公司的合并会计报表中, 应该对子公司的资产总体情况有一定的反应, 就算是出于实体理论状况的考虑, 也应该将购买当日的部分股权所包含的商誉体现在合并会计报表中。由此可以看出, 在股权发生变动之后, 所体现出的商誉价值应该包括原投资享有数以及新增投资享有数两个方面的内容, 只有将两者相加才能够真正体现出商誉的价值。

二、股权减少后合并会计报表处理的分析

公司所持有的股权缩减后, 其主要表现为两种情况, 一种是公司在资产减少后依然具有控制权, 而另一种情况就是公司的资产减少后, 会失去控制权。

1. 不丧失控制权情况下合并会计报表的处理

一般而言, 不丧失控制权情况下进行的交易, 主要是在所有者之间进行交易的, 而这种交易并不会涉及到合并会计处理的问题, 同时也不需要对交易过程中出现的损失和收益进行统计和确认, 其也不会对商誉有所改变。在交易实现的当天, 需要对合并会计报表进行有效的编制, 而在合并会计报表中, 所要进行的长期股权投资, 会由个别报表的成本法转为权益法, 值得注意的是, 所要进行的调整工作需要按照公司原本所持有的股份比例进行转换计算。从这就可以看出, 在不丧失控制权情况下, 合并会计报表中应该对个别报表的损益情况转化为所有者权益, 另外, 还要对公司原有的商誉进行有效的保持, 这样才能够充分实现控制权的稳定和持有。

2. 丧失控制权情况下合并会计报表的处理

在对投资进行处理的过程中, 会使得投资单位受到影响, 而这种影响会使得投资单位的控制力转化为重要影响力, 在现行的会计准则相关规定中, 在丧失控制权的情况下, 合并会计报表中应该体现出剩余股权, 根据股权丧失当日的公允价值进行重新计算。而在对股权处置的过程中所产生的对价需要与剩余股权公允价值相加, 然后在减去原来持有的股权, 按照相关比例进行计算, 计算出子公司原来持有股权净资产的份额, 将其计入到控制权丧失的当期投资收益中。

事实上, 虽然投资人失去了控股权, 但不是处置了全部投资。所谓实现也不是全部实现, 只是部分实现。因此, 在合并报表上反映其全部股权实现收益有虚计收益的嫌疑, 只反映转让股权那部分收益即可。由于股权在出售时, 在个别会计报表上已确认了处置损益, 在合并报表中不必另行调整。如果采用权益法, 则应将其调整为以购买日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算应享有的份额。在编制合并会计报表时, 不需要对由于出售股权而成为非子公司的资产负债表进行合并, 只需在合并会计报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表状况以及前期相关金额的影响即可。

三、结束语

综上所述, 公司的股权在出现变动后, 会对公司的合并会计报表处理产生一定的影响, 虽然我国目前的一些相关规定中, 对合并会计报表的规定并不完善, 但是随着公司制度的不断发展, 这种不完善性会得到进一步的改善。本文通过股权增加和股权减少两个方面对合并会计报表处理的影响进行了探析, 明确了股权变动后, 合并会计报表中所应体现的内容, 这对于公司的发展具有积极的影响。

摘要：企业在发展的过程中, 常会出现股权变动的问题, 而股权变动会对处理合并会计报表产生一定的影响。母公司的持有股份比例出现变动, 应该怎样进行编制合并报表, 是会计处理中的一个重点工作。为了保障会计信息的准确性, 就需要利用我国会计准则中的相关规定对合并会计报表进行完善, 笔者就企业股权变动对处理合并会计报表的影响进行探讨与分析。

关键词：企业股权变动,合并会计报表,影响

参考文献

[1]李玲英.合并会计报表编制及其局限性的探讨[J].财会研究, 2011 (16) .

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