会计报表合并相关问题

关键词： 会计准则 财务报表 合并 企业

会计报表合并相关问题（精选十篇）

会计报表合并相关问题 篇1

2006年2月财政部发布了38项具体准则和一项基本准则, 标志着我国会计准则体系国际趋同趋势的形成。其中包括了《企业会计准则第33号—合并财务报表》。

1、合并财务报表的理论基础

合并财务报表是将企业集团作为单一会计主体, 从企业集团的整体出发, 反映整个集团的财务状况和经营的报表。目前普遍认可的是三种不同的合并理论。分别是母公司理论, 实体理论和所有权理论。

(1) 母公司理论

母公司理论认为母公司与子公司并不是拥有关系, 只是仅仅控制子公司的资产和负债, 将合并财务报表视为母公司报表的延伸。该理论是站在母公司的角度, 侧重点在于母公司的经营状况, 而将子公司视为母公司的附属机构, 只强调母公司股东的利益, 并不注重子公司少数股东的权益。

(2) 所有权理论

所有权理论依据的是会计恒等式“资产-负债=所有者权益”, 它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。因此, 所有者理论又被称为所有者权益中心论。所有权理论认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

(3) 实体理论

实体理论又称经济主体观。它认为合并财务报表并不是母公司报表的延伸, 而是应该将母公司视为单一的经济实体, 并站在这个单一实体的角度来看待整个企业集团的构成以及企业集团中母子公司的关系。实体理论主张对多数股东及少数股东一视同仁, 没有差别。

2、合并财务报表的会计处理方法

在企业合并中, 不同的合并处理方法会对报表使用者产生不同的会计信息, 进而影响报表使用者的决策。目前被会计界普遍接受的处理方法有购买法和权益结合法两种。

(1) 购买法

购买方下的企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项。即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目, 同时承担该企业的所有负债的行为, 从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产, 将投资成本 (购买价格) 超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。在吸收合并和新设合并中, 合并商誉在合并时应该作为合并后企业的一项永久性资产入账, 或者作为一项可摊销资产入账或者是冲减股东权益。

(2) 权益结合法

权益结合法下, 不会认为参与合并的一方购买了另外一方, 合并各方没有经济资源的流入流出。与购买法基于不同的假设, 即视企业合并为参与合并的双方, 通过股权的交换形成的所有者权益的联合, 而非资产的交易, 而且合并后, 股东在新企业中的股权相对不变。换言之, 它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献, 即经济资源的联合。在权益结合法中, 原所有者权益继续存在, 以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录, 合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润;以前年度累积的留存利润也应予以合并。

二、合并财务报表存在的问题

1、合并财务报表理论存在的局限性

运用不同的合并理论所编制的合并财务报表, 会得出截然不同的合并结果。这对于报表生用者来说无疑是一个重大的问题。根据母公司理论编制的合并财务报表不能够突出反映企业集团作为一个统一的经济实体所拥有的资源以及运用这些资源取得的经营成果。所以运作母公司编制的财务报表并不能满足报表使用者的需求。实体理论反映的是整个企业集团所控制的经济资源以及利用这些资源所取得的经营成果, 它是最能反映合并财务报表将母子公司组成的企业集团视为一个经济实体而编制合并报表的基本定义。因而越来越普遍的本各国所接受。

2、合并财务报表会计处理方法的问题

合并企业可以采用购买法和权益结合法进行处理, 这两种方法不仅在会计方法上有重大差异, 还对企业合并后若干年度的经营成果有一定的影响。而我国的会计准则和会计制度并未对它们的适用范围和条件作出明确的规定, 选用何种方法取决于经济业务的性质及其所产生的企业形式。施并企业若滥用权益结合法, 会在一定程度上歪曲企业的经营成果, 粉饰其财务状况, 进而影响到合并财务报表所提供会计信息的真实性。

3、合并财务报表的信息质量问题

合并财务报表的编制是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表为基础编制的。因此, 个别会计报表信息揭示是否真实直接影响到合并财务报表信息揭示的真实性。影响个别报表的因素同样也会影响到合并报表。由于会计理论和会计方法选择本身固有的缺憾, 建立在传统会计理论模式基础上的个别报表信息揭示失真也就在所难免。

三、应对问题的解决措施

1、广泛推广实体理论

母公司理论虽然受到广泛应用, 但其要求的双重计价标准容易产生误导性, 受到学术界的批评:所有权理论利用比例合并法人为的将子公司的净资产分为两部分:属于母公司的和不属于母公司的, 并分别作合并与不合并处理, 这从法人财产关系上来看, 是没有实际经济意义的。目前, 除了共同控制的联营企业依然采用该理论外, 对于存在控制关系的母子公司的报表合并, 世界上大多数国家都不采用这种理论。然而实体理论虽然也存在着一些缺陷, 但就目前的发展形势来看, 实体理论将是会计界的必然选择。因为实体理论将母子公司组成的企业集团视为一个统一的经济实体来看待, 是实质重于形式原则的具体体现, 顺应了编制合并报表的目的。实体理论取代母公司理论是大势所趋, 因此我们要加大力度, 实现理论的顺利过渡, 从而使合并财务报表更加真实, 准确, 更好的为报表使用者服务。

2、准确把握合并范围

对于合并财务报表的合并范围, 新旧会计准则有很多的不同。旧会计准则规定了多种不纳入合并范围的情况, 而新准则强调实质重于形式。合并范围的确定以控制为基础, 综合考虑所有相关事实和因素进行判断, 只有在实际拥有一个企业经营、财务决策及能够从其获取利益时, 才能将其纳入合并范围。

现行的会计准则规定母公司对所有能够控制的子公司均应纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例, 对子公司的判断以控制为基础。因此, 我们要对某公司是否被其他公司所控制, 应该从实质入手, 从原则上把握合并范围, 充分运用实质重于形式原则, 来判定是否应当纳入合并范围。

3、会计处理方法上的改进

(1) 提高个别报表质量

集团母公司在编制合并财务报表的时候, 需要子公司所提供的个别报表要真实, 客观, 完整, 同时应该提供审计报告, 以确定个别报表的可信度, 以此为基础来保证合并财务报表的真实性。

(2) 提高会计准则的可操作性

在新会计准则里, 对于采用何种方法只是简单的通过参与合并各方是否处于同一控制之下为依据进行判断, 即一旦合并符合同一控制的条件, 就是用权益结合法, 反之则适用购买法, 可操作性比较低。因此, 我国在考虑应用限制条件时, 应该考虑我国的国情, 使之具有一定的可操作性。

四、结论

总之, 随着经济的发展, 企业规模的不断壮大, 合并财务报表所发挥的作用势必会越来越重要, 遇到的困难与挑战也会越来越多, 这就要求会计界在运用已有知识进行实际操作的同时, 要更加注重理论的研究与创新, 最终发挥出合并财务报表本身所应该具有的功能, 实现它的最大价值。

参考文献

[1]王治安:《企业合并会计研究》, 西南财经大学出版社, 2006年。

[2]中华人民共和国财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社, 2006年。

[3]刘颖:《合并会计报表几个问题的探讨》, 《中国乡镇企业会计》, 2007, 1:78。

[4]张伟:《关于编制合并会计报表几个问题的浅见》, 《山西煤炭管理干部学院学报》, 2008, 2:26~27。

会计报表合并相关问题 篇2

[摘要]本文分析我国合并财务报表会计处理存在的问题，借鉴西方国家的经验做法，结合我国实际情况，提出完善我国合并财务报表会计处理对策建议。

关键词：合并会计报表;信息披露;会计处理

一、我国合并财务报表会计处理存在的问题

2006年的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况，本文认为仍存在一些问题：

(1)关于“控制”存在的问题。从会计准则中可以看出，“控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上，这也表达了纳入合并范围的实质标准。从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看，都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但AFSB在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就可以减少一些例外情况的相关规定，在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为，从而增加会计信息的可靠性。由此可见，AFSB的表述更加科学、合理，它更接近“理想”的表述，是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点“目标导向”准则。而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于“规则导向型”准则，这说明关于“控制”相关表述及规定还有待进一步的完善。

(2)关于“质量标准”存在的问题。关于质量标准方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者说更倾向于法定控制。但从前面的比较看出，美国会计准则的相关规定更具说服力，AFSB在强调多数表决权的同时，还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制，而将其纳入合并范围。尤其是AFSB在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。由此看来，AFSB更倾向于实质控制。根据实质重于形式原则，AFSB的相关规定更为合理。因此，我国也应向实质性控制靠拢，当在不满足法律上的控制标准时，可以进一步采用实质控制标准进行判断，而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围，以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表的范围。

(3)关于“数量标准”存在的问题。在控制的数量标准上，国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第33号》相关规定基本一致，都将控制权数量标准的比例定为50%，同时都统一将计算的基础定为“表决权”。当然，也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但实务中在确定合并范围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法就会得出不同的结果。另外，容易将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈，这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进行带来障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了“正当”的理由。

(4)关于“暂时控制”存在的问题。通过上文的论述可以看出，国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定;《企业会计准则第33号》中没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题。

二、完善我国合并财务报表会计处理的建议

(1)合并财务报表范围的确认要强调实质控制。对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生;对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份(包括间接控股和直接控股)，采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表;相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

总之，在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用，同时需要根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。

(2)补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范。补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失，主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的.指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(3)对“暂时控制”给予详细具体的规定。借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。可将“近期”和“短期”界定为12个月以内。

(4)简化合并财务报表和细化信息披露。一般认为，提供的会计信息数量越多，内容越细，其相关性、可靠性就越好。但是，大量的数据、文字，越来越长的报表，越来越多的表外信息，使普通的会计信息使用者越来越糊涂。就上市公司而言，会计信息使用者为了能够更好地进行决策，往往向会计信息系统和会计信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了会计信息系统所能够提供的信息能力，过多的财务信息对普通的会计信息使用者带来了极大的不便，庞大的附注、补充资料使得会计信息使用者疲于理解，甚至无所适从，使他们搜索有用相关信息的成本加大。他们需要的是简单的最能够反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的信息。简明扼要相关的会计信息可以方便决策者使用，满足信息使用者的需要。

对比美国等国家的尝试，结合我国目前的情况看，在我国同样可以尝试编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露。编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露是提高合并报表信息质量和满足普通信息需求者需要的重要手段。经济生活越是复杂，信息手段越是发达，简式合并报表就越被需要。一方面要细化合并报表的信息披露;另一方面要编制简式合并报表。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号――合并财务报表[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务[M].上海：立信会计出版社，2007.

[3]贾建军，张文贤.企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经，2007.1.

★ 地表沉降观测具体怎么做？

★ 批评和自我批评方面存在问题

★ 问题处理标语

★ 存在的问题及整改措施

★ 佐证材料检查存在问题

★ 组织生活会存在问题

★ 理想信念存在的问题

★ 存在问题整改情况报告

★ 重装系统问题集中处理

关于合并会计报表相关问题研究 篇3

摘要：在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。因而，企业合并会计报表的编制显得越来越重要了，用会计准则对合并会计报表的编制进行科学规范也成为当务之急。相对于前人的研究，本文在国际会计准则以及我国对合并会计报表合并范围的界定基础上，提出应该以控制作为合并范围的界定标准，研究了我国企业在合并报表合并范围选择上存在的问题和对策。

同时，结合我国新旧准则中合并范围界定的变化，指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，以期促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展，加快我国合并会计报表准则与国际会计准则的接轨，统一我国目前合并范围相关问题处理的方法，为适应并购业务的不断发展，更好地推动我国经济与会计实务的发展尽微薄之力。

关键词：会计准则;合并会计报表;合并范围;控制

一、前言

从20世纪80年代起，合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一，同时，合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况，以及经营成果的最真实可靠的财务会计报告。在实务处理上，合并会计报表也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题，其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围，即合并范围的界定标准问题。各国对合并范围的规定存在差异，而且即使依据相同会计准则的指导来确定合并范围，

不同的会计人员针对特定的情况，也可能做出不同的判断。因此，了解国外合并的会计理论和方法，借鉴国外的经验来研究和解决中国的实践问题是非常有意义的。

二、我国企业合并会计报表立法现状

我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并范围的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展己成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。为此，财政部于2005年12月31日发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该准则是在《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照修订后的《合并财务报表和单独财务报表》的规定，以及我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。

新旧准则对合并范围的规定基本一致，新准则对最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题，这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但发展很快，我国合并会计报表准则还存在着许多不合理的问题有待解决。

三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议

目前，我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题，必须进一步的探索和改进，而且，随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨，合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。本章将对新准则中仍存在的问题进行探讨，并提出具体的解决措施和建议。

1.复杂持股合并的问题

新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。

实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以，建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

2.关于暂时性控制的问题

暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不并表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。笔者认为，可规定期限为“一年内”，并且应该注重未予合并的证据。

3.实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。

4.完善“控制”的定义

新准则中把控制定义为，一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

5.非营利性组织是否纳入合并范围的问题

目前大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。

此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

6.提供分部报告

多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中，对分部信息的披露提出了一些要求，财政部2001年发布的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号——分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

本文认为，应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

四、结论

本文在会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定的基础上，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的

多层控股的合并范围确定问题、合并范围变动问题、合并报表的编制基础的问题进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，提出解决复杂持股合并、暂时性控制、实质控制存在与否的判断标准、合并范围、提供分部报告，以及完善“控制”的定义的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年2月第1版.

[2]郑庆华赵耀，《新旧会计准则差异比较与分析》，经济科学出版社，2006年2月第1版.

[3]庄峻晖:“试析控制概念与合并范围确定”，《财会通讯》，2005年第3期.

[4]顾晓安 王国兴:“上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究”，《财会月刊》，2005年第7期.

关于合并会计报表相关问题的探讨 篇4

1.1 合并会计报表编制的理论基础

同所有经济管理理论一样, 合并会计报表的合并理论也是会计理论界与实务界通过长期的合并会计报表的编制, 总结探索出来的观点、方法的总结与概括。合并会计报表的理论源自于长期的合并会计报表的编制活动, 且随着企业及其业务的发展不断的更新与完善。目前, 国际会计界现有的合并会计报表理论主要包括母公司理论、实体理论和当代理论。

1.1.1 母公司理论

母公司理论主要是站在母公司股东的角度来看母公司与其子公司之间的控股合并关系, 更多强调的是母公司股东的权益。母公司理论认为母公司不拥有子公司, 而是控制子公司的净资产, 合并会计报表被视为母公司会计报表的延伸, 母公司的股东被视为企业集团的股东, 少数股东则视为企业集团的债权人。依据母公司理论编制的合并会计报表, 反映的是控股股东在整个企业集团中所享受的权益以及归属于控股股东所有的经营成果。控股股东在企业集团中的权益, 既包括控股股东在母公司中享有的利益, 也包括控股股东在母公司所控制的子公司净资产中的享有的利益。

1.1.2 实体理论

实体理论又称经济主体观, 它认为合并会计报表不应该被视为母公司报表的延伸, 而是应该将母子公司视为单一的经济实体, 并站在这个单一实体的角度来看待整个集团的构成及集团中母子公司的关系, 系由控股股东及少数股东共同投资设立, 该理论主张对多数股东与少数股东应该一视同仁, 而不是站在控股股东的角度上来看待集团这一经济实体及母子公司的关系。按照实体理论编制的合并会计报表强调集团作为一个经济实体所控制的资源状况及运用这些资源所取得的收益情况。

1.1.3 当代理论

当代理论又称综合理论, 是母公司理论和实体理论的融合, 即一部分采用母公司理论的观点, 而另一部分采用实体理论的观点。就合并理论来说, 当代理论是少数股东的会计处理依据。对于多数股东来说, 采用母公司理论和实体理论并无差异。当代理论的特点是:子公司的资产、负债以及商誉的确定采用母公司理论;对于母子公司未实现的利润采用实体理论。

1.2 合并会计报表的合并范围

确定编制合并会计报表的合并范围应该遵循“实质重于形式”的原则, 控制权是确定合并范围的前提基础。控制是实际意义上的控制, 是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策, 并能够因此从另一个企业的经营活动中获取利益的权利, 而不仅仅是法律形式的控制。在某种情况下, 虽然某一方具有形式上的控制权, 但是, 根据公司章程或其他协议合同规定, 可能这一方并没有实际的控制权, 这时就不应该编制合并会计报表;相反, 虽然某一方没有控制权, 但是根据公司章程的规定, 对投资对象却具有实际的控制权, 且能够取得相应的控制利益, 这时, 也应该编制合并会计报表。所以在我国, 会计报表合并范围应该在实际拥有一个企业经营、财务决策及获取利益的权利时, 才将其纳入合并范围。现行的新准则规定以控制为基础作为确定合并范围的依据, 不仅充分体现了实质重于形式的原则, 同时也与国际会计准则中有关合并会计报表合并范围的规定达到了趋同。

1.3 合并会计报表的会计处理方法

从合并会计处理方法的发展过程来看, 处理方法主要有权益结合法和购买法两种。

1.3.1 权益结合法

权益结合法下, 是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续, 不是一项购买交易。合并中取得的净资产或股权的入账价值按被合并企业净资产的账面价值份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值, 合并时发生的间接费用和直接费用均在合并当期确认为费用。由于按并入净资产的账面价值入账, 因此不涉及商誉或负商誉的确认。账面换出股本的面值加上现金或者其他资产形式的额外出价, 与账面换入股本价值之间的差额, 应该调整股东权益, 同时, 应按入股比例将被合并方留存收益并入合并企业后留存收益中。

1.3.2 购买法

购买法下, 企业合并的交易性质决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提, 是确定交易价格的基础。购买成本的确定主要取决于购买交易日的购买企业支付的现金或放弃的代价的公允价值。购买方支付的购买成本超过其被购买方可辨认净资产公允价值中所占份额的部分即为合并商誉。吸收合并和新设合并的情况下, 合并商誉在合并时应该作为合并后企业的一项永久性资产入账, 或者作为一项可摊销资产入账, 或者是冲减股东权益。企业合并当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日后当年实现的净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额中的部分。

2 合并会计报表存在的若干问题

2.1 合并会计报表编制理论存在的局限性

运用不同的合并理论编制的合并会计报表会得出完全不同的合并结果。母公司理论虽然反映了企业集团管理层所控制的全部经济资源, 但是没有将其中的由集团外的股东提供的资源作为整个集团的所有者权益, 而是作为企业集团的负债来看。因此, 根据母公司理论编制的合并会计报表不能突出反映企业集团作为一个统一的经济实体所拥有的资源以及运用这些资源取得的经营成果。因为编制合并会计报表的目的及出发点就是要反映企业集团作为一个经济实体的财务状况及经营成果, 所以按照母公司理论编制的合并会计报表不能很好的体现编制合并会计报表的出发点。

实体理论反映的是整个企业集团管理层所控制的经济资源及利用这些资源所取得的经营成果, 所以也是最能反映合并会计报表将母子公司组成的企业集团视为一个经济实体而编制合并会计报表的基本定义。因而实体理论越来越普遍地被各国所接受采纳。随着我国新准则体系中对合并范围的明确以及对实务中遇到问题的逐步解决, 实体理论作为我国合并会计报表的基本合并理论将便于明确的指导合并会计报表编制过程中遇到的复杂问题。

2.2 合并会计报表合并范围存在的问题

现行的新准则中界定了合并范围的基本条件, 但在实际中根据控制来判定合并会计报表的合并范围时还有一些特殊问题。

2.2.1 业务性质不同的被投资企业问题

对于业务类型与投资方不同的被投资企业的问题, 我国的相关准则并没有明确的规定, 因此在实践中如何判断这类企业是否被纳入合并会计报表的编制范围就成为了一个需要解决的问题。

2.2.2 临时投资问题

如果一个企业对另一个企业的投资只是临时性的, 而不是打算通过参与被投资企业的财务与经营决策来从被投资企业的经营活动中获取利益, 投资方只是要通过在短期的活动中获取利益。

2.2.3 联营企业问题

联营企业是指投资企业能够对其施加重大影响的被投资企业。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策具有参与决策的权利, 但是不能够控制或者与其他方一起控制这些政策的制定。

2.2.4 合营企业问题

会计上所说的合营企业是指针对某特定的被投资企业而言的, 如果一个企业的所有重大财务和经营政策都必须由其所有的投资方共同决定, 任何一方都不能单独决定该企业的财务和经营政策的则称该企业为其投资各方的合营企业。

2.3 合并会计报表会计处理方法存在的问题

购买法和权益结合法是我国企业合并时采用的会计处理方法。目前我国会计实务界根据规定所采用的做法是:母公司确定被投资单位发生的净亏损, 以投资账面价值减至零为限;对投资企业的未确认的被投资企业的亏损分担额, 在编制合并会计报表时, 可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目, 这两个项目反映了母公司未确认子公司的投资亏损额。

新的合并会计准则采取了购买法和权益结合法二者并存的格局, 随着会计理论的发展趋势, 购买法无疑是主要方法, 全面取消权益结合法的倾向代表了合并会计处理方法的发展趋势, 但是从我国目前的情况来看, 取消权益结合法为时过早, 尚且存在一些问题。与国际潮流趋同固然重要, 但是适合我国国情的准则才更为重要。我国许多上市公司换股合并在会计方法的选择上, 绝大多数采用了权益结合法。除了因为权益结合法自身优势外, 实施购买法的条件尚未成熟也是非常重要的因素。

3 对于合并会计报表若干问题的处理

3.1 合并会计报表的编制理论

目前, 国际会计界公认的合并会计报表理论主要包括母公司理论、实体理论和当代理论。从整体上看, 我国目前的合并会计报表的侧重点是母公司理论, 从我国新的会计准则规定来看, 合并理论从母公司理论转向了实体理论, 新的合并会计报表把少数股东权益列为所有者权益的其中项, 视为权益, 从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上来看, 我国的新会计准则会计要素的定义与实体理论的立场相吻合。

从长期发展来看, 实体理论是我国的必然选择。因为实体理论将母子公司组成的企业集团作为一个统一的经济实体来看待, 站在企业集团具有单一控制主体的角度, 将整个企业集团视为一个单一的经济实体来看待, 是实质重于形式会计原则的具体体现, 顺应了编制合并会计报表的目的, 得到了国际会计界的认可。而且从国际合并理论的演变过程可以看出, 实体理论取代母公司理论将是大势所趋。尤其是在我国加入WTO以来, 会计准则在逐渐进行国际化的趋同, 实体理论也正是国际合并会计报表准则发展的方向。

3.2 合并会计报表的合并范围

对于合并会计报表的合并范围, 新准则的规定与旧准则的规定相比发生了很大的变化, 原准则规定了多种不纳入合并范围的情况。而新准则强调实质重于形式, 合并范围的确定以控制为基础, 综合考虑所有相关事实和因素进行判断。只有在实际拥有一个企业经营、财务决策及能够从其获取利益时, 才能将其纳入合并范围。

现行的新会计准则规定母公司对所有能够控制的子公司均应纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例, 对子公司的判断以控制为基础。因此, 判断一个被投资企业是否由投资方控制, 主要应该从其实质入手, 从原则上把握合并会计报表的合并范围, 从而充分体现实质重于形式原则的运用。故判定一个被投资单位是否应该并入合并会计报表的合并范围, 应该从实质上判定投资方是否能够决定被投资方的经营和财务政策并能够因此从被投资方的经营活动中获取利益。

因此, 在领会把握了控制的实质性判断标准后, 在实际中对存在的各种关于合并范围的具体问题就不难做出判断。正是对控制的基本条件理解后, 对一些合并范围的问题进行了分析, 认为应将业务性质不同的被投资企业纳入合并范围, 对于临时投资的被投资企业及联营合营企业应该排除在合并范围之外。

对于合营企业, 将其排除在合并范围之外, 因为投资方对合营企业并不能够单独实施控制, 而只能与其他方一起实施共同控制。

3.3 合并会计报表的会计处理方法

新的合并会计准则采取了购买法和权益结合法二者并存的格局, 比较符合我国的现状, 但是考虑到国际的发展趋势, 购买法无疑是主要方法。因此, 以下几个方面应值得注意。

3.3.1 努力培育完善的资本市场

在目前的情况下, 购买法和权益结合法并存是因为存在客观限制, 但是购买法毕竟是未来的大趋势。因此, 应该未雨绸缪, 完善现代市场经济体制、完善评估机构体系, 为购买法的实施创造良好的市场环境, 提高公允价值的认可程度。

3.3.2 提高准则的可操作性

在新准则中对于二者的应用仅仅是简单地通过参与合并各方是否处于同一控制之下为依据进行判断, 即一旦合并符合同一控制的条件, 就使用权益结合法;反之, 则使用购买法, 可操作性比较低。因此, 我国在考虑应用限制条件时, 应该考虑我国的国情, 并且具有一定的可操作性, 以防止企业在合并中人为操作权益结合法的现象发生。

3.3.3 提高会计人员的素质

面对新的时代要求, 会计人员的整体素质还有待提高, 应当通过教育、培训、学习、交流、自我提高等多种方式, 努力提高会计人员的业务素质, 为我国会计的国际趋同打下坚实是基础。

摘要：随着经济的迅猛增长, 我国企业集团的快速发展, 编制合并会计报表的报告主体在结构层次、业务性质、业务范围、业务规模以及业务的复杂程度等诸多方面均发生了巨大的变化, 在实际业务中对合并报表编制的具体处理方法也积累了一些问题需要解决, 尤其是在经济发展的同时, 证券市场的不断成熟, 企业集团为了追求更高的利润而进行人为的操纵, 一些上市的重组集团公司借助资产重组之际, 利用关联交易将不良股权以天价与关联公司置换股权以获取暴利, 还有的企业集团利用成本法和权益结合法粉饰财务会计报表。因此, 很有必要对我国合并会计报表的相关问题进行研究, 并就实践中积累的相关问题做进一步探讨, 解决合并会计报表实务中出现的相关问题, 以提高企业集团的会计信息质量。

关键词：企业合并,财务报表,存在问题

参考文献

[1].王治安.企业合并会计研究[M].成都:西南财经大学出版社, 2006

[2].中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006

[3].杨绮.企业合并会计报表准则[M].北京:中国财政经济出版社, 2007

[4].郑海英.合并财务报表若干问题研究[M].大连:东北财经大学出版社, 2008

[5].熊春红, 陈纪南.合并会计报表若干问题浅谈[J].财会月刊, 2005, (1)

合并会计报表审计技巧 篇5

利用“合并投资收益”与“各子公司净利润

合计数“的关系来核实投资收益项目抵销的正确性

1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：

合并投资收益

加：少数股东本期收益

加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目

减：本期未确认投资损失

等于子公司净利润合计数

2.对上述各项数据进行审核。

（1）取得所有三资企业的利润及利润分配表，将其奖福基金本期计提数汇总，应与合并利润及利润分配表奖福基金数相等。

（2）取得所有净资产为负数的子公司的利润及利润分配表，将各公司当期亏损数（盈利数用负数表示）乘以母公司的持股比例（间接持股的还要乘上母公司对中间公司的持股比例），其汇总数应与合并利润及利润分配表“未确认投资损失”数相等。

（3）取得所有净资产大于零的子公司的利润及利润分配表，将各子公司净利润数（三资企业要减掉本期提取的奖福基金等）分别乘以母公司对该子公司的持股比例（如果是间接持股，还要乘上母公司对中间公司的持股比例）并相加，所得数据应与合并投资收益数一致。另外，上述各子公司净利润合计数减掉合并投资收益，应与少数股东本期收益数一致。

利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，

核实“合并净利润”项目正确性

1.确定两者的核对关系

所谓合并抵销，无非是投资与权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等几大项，其中只有投资与权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、资产减值准备抵销等三类抵销对合并净利润产生影响。需说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉（三资企业本期计提的奖福基金等不属于投资者的利润分配项目除外），合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并，该两种调整直接导致合并投资收益及净利润的增减变化，

备考资料

因此，合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：

合并净利润

加（或减）：存货未实现内部销售利润抵销数

加（或减）：其他内部购销未实现利润抵销数

减（或加）：资产减值准备抵销对当期利润的影响数

加（或减）：合并前投资收益调整数

减：职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数

等于母公司净利润

2.对上述各项目数额进行审核

（1）对内部购销和资产减值准备抵销数的审核；可通过审核企业合并底稿原始资料等方法进行。

（2）对合并前母公司投资收益调整数的审核，首先可从企业编制的合并抵销分录汇总中取得该数据，然后取得已进行政策调整及进行权益法调整的子公司的利润及利润分配表，分别计算其合并前调整对母公司投资收益的影响数额并加以汇总，两数据应核对一致。

（3）奖福基金等项目数据的核对与前已提及的方法相同。

利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系

核实“合并净资产”的正确性

1.确定两者之间的核对关系

与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：

合并净资产

加：累计未确认投资损失数

减（或加）：长期投资调整数

减（或加）：资产减值准备抵销数

加（或减）：存货所含未实现利润抵销数

加（或减）：其他资产所含未实现利润抵销数

等于母公司净资产

2.对上述各项目数据进行审核

（1）累计未确认投资损失数。取所有因负有限责任对其投资减至“0”的子公司的资产负债表，分别将其净资产乘以母公司持股比例（间接持股按前述方法计算），其汇总数应与合并资产负债表中“未确认投资损失”项目的数额一致。

（2）长期投资调整数，与前面第二项所述核对方法相似。

（3）资产减值准备抵销数、存货及其他资产所含未实现内部销售利润抵销数，需通过检查企业合并底稿原始资料及编制过程等方式加以审核。

试析合并会计报表合并范围的问题 篇6

关键词：合并会计报表；合并范围

合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。

一、界定合并范围的相关标准

1.遵循的数量标准

首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。

2.遵循的质量标准

母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。

3.实体标准

虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件

对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。

三、目前确定合并范围所遵循的标准

1.控制权标准

一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。

2.明确判断所遵循的一般标准

在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。

四、结语

总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则[S].2003.

新会计准则下报表合并相关问题探讨 篇7

一、编制合并会计报表前的注意事项

为了使编制的合并会计报表能够准确、全面地反映企业集团的真实情况, 在编制合并会计报表前必须注意以下事项:

(一) 母子公司的会计报表决算日和会计期间要一致。

会计报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果, 母子公司的个别会计报表只有在反映财务状况的日期和经营成果的会计期间一致的情况下, 才能进行合并。因此, 为了编制合并会计报表, 必须要求子公司的会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致, 以便于子公司提供相同日期和会计期间的会计报表。

(二) 母子公司使用的会计政策要一致。

会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法, 是编制会计报表的基础, 是保证会计报表各项目反映内容一致的基础。只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况下, 才能对其进行加总。为此, 在编制合并会计报表前, 首先基于“重要性原则”, 要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

(三) 母子公司的会计报表采用的记账本位币要一致。

对母子公司的会计报表进行合并, 其前提必须是母子公司的个别会计报表所采用的货币计量单位一致。因此, 对那些与母公司采用的记账本位币不一致的子公司的个别会计报表进行合并时, 在编制合并会计报表前, 必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的会计报表。

(四) 要用权益法调整对子公司的长期股权投资。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》中新规定:为了与《合并财务报表》准则相配合、与国际财务报告准则相协调和避免权益法母公司垫付资金的情况下, 母公司对子公司投资核算改为成本法核算。因此在编制合并报表时, 对子公司的长期股权投资调整为权益法, 也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整, 使母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销, 而不改变母公司”长期股权投资”账簿记录。这样, 有利于便捷、准确的编制合并会计报表。

(五) 非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时, 个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额, 如不是, 须首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录, 以记录的非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础, 通过编制调整分录, 对该子公司提供的个别财务报表进行调整。

二、新的企业会计准则下报表合并对象分析

财政部印发的《企业会计准则第33号——合并会计报表》应用指南中规定, 母公司应当将其控制的所有子公司, 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司, 均应纳入合并财务报表的合并范围, 强调了“实质重于形式”的原则。在实务工作中, 还有以下几种情形是我们经常遇见的, 值得讨论:

1.子公司为全资子公司。全资子公司是作为母公司 (除了国资委类的母公司外) 的一部分, 还是作为合并对象?众所周知, 全资子公司是游离于《公司法》之外的一种公司制企业。从法律形式上看, 应当作为合并对象, 因为全资子公司毕竟独立于母公司, 是两个不同的法律主体;从实质上看, 全资子公司与分公司并无实质区别, 合并之后没有少数股东权益, 也无少数股东损益, 与合并报表的特性似乎存在矛盾。我们认为, 全资子公司是母公司的一种特殊形式, 应当作为合并的对象。

2.年度中间分公司改制为子公司。企业会计准则规定, 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司, 编制合并资产负债表时, 应当调整合并资产负债表的期初数。企业合并, 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体 (是经济意义上的主体, 而不是法律意义上的主体) 的交易或事项。显然, 分公司年度中间进行改制成为子公司 (不是全资子公司) 不属于企业合并, 合并报表的期初数不应调整, 即母公司期初仍包括该分公司, 以维护报表的真实性。年末该分公司变为子公司, 应作为合并对象, 从母公司报表中划出去, 列入期末合并报表。

3.子公司为承包经营企业、租赁经营企业或委托经营企业。这三类企业在承包经营期、租赁经营期或受托经营期内, 由于企业的风险和报酬已转移给对方, 相应地其经营和财务决策也由对方实施控制, 因此在编制合并会计报表时, 母公司应将拥有50%以上权益性资本的上述三类企业排除在合并范围之外, 并在合并财务报表附注中予以详细披露。

三、新的企业会计准则下内部债权债务计提的坏账准备的抵消

《企业会计准则》规定:“母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目相互抵消, 同时抵消应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备”。在实际工作中, 有两种处理方法, 现举例如下:A公司直接持有B公司51%的股权, A公司与B公司采用相同的会计政策, 对应收款项按期末余额的10%计提坏账准备, 2007年末, B公司应收款项余额为1000万元, 其中应收A公司600万元。2007年度, B公司实现净利润200万元。 (假设B公司应收款项期初余额为零, 所有计算暂不考虑企业所得税) 。

方法一:集团内各单位对所有应收款项均计提坏账准备, 编制合并报表时, 在抵消内部债权债务的同时抵消相关坏账准备;

方法二:为减少合并报表的工作量, A公司规定集团内部单位之间的往来款项均不计提坏账准备;现就上述两种方法计算如表1。

1、由上表可看出, “方法一”与“方法二”计算的“B公司少数股东权益”相差29.40万元, 正好是内部债权债务计提的坏账准备60万元的49%。合并会计报表是以整个企业集团为一会计主体, 以组成企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础, 抵消内部交易或事项对个别会计报表的影响后编制而成。“方法二”规定集团内部单位之间的往来款项不计提坏账准备, 有违以个别会计报表为基础编制合并会计报表之原则 (即A公司与B公司在编制其个别会计报表时, 已抵消内部交易或事项) , 将本应由母公司与B公司少数股东共同承担的内部债权债务计提的坏账准备60万元改由母公司独自承担。

2、《企业会计准则》规定, 投资企业确认被投资单位发生的净亏损, 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期损益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的, 投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后, 恢复确认收益分享额。同时, 根据合并报表准则根据控制的要求, 新规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理:公司章程或协议规定少数股东有义务承担, 并且少数股东有能力予以弥补的, 少数股东权益也应当承担相应份额的亏损, 宜采取方法一;公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的, 该超额亏损应当由母公司承担, 在“未分配利润”项目列示。但是, 该子公司以后期间实现的利润, 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前, 应当全部归属于母公司的所有者权益, 宜采取方法二。

由上例可见, 在抵消内部应收款项计提的坏账准备时, 还应考虑其公司章程或协议规定少数股东的义务承担范围和其自身弥补亏损能力。

参考文献

[1]、许震黎.论我国企业合并会计处理方法的选择[J].农场经济管理, 2005, (04) , 25-26

[2]、McGraw-Hilvlrwin.Advanced Financial Accounting.Edition6.2005.3-47

[3]、吉争雄.合并财务报表, 体现“实质重于形式”原则.http://www.cs.com.cn/ztbd/02/25/t20050802_727676.htm, 2005.8.2

会计报表合并相关问题 篇8

1合并报表与普通报表的区别分析

过去,拥有众多分支机构的大型公司在会计报表的编制方面都采用普通报表编制形式,也就是各个分支机构、分公司、子公司只负责自己部分的会计报表编制,而合并报表则是通过一定的形式将所有信息整合到一张报表里面,对各种会计数据进行整理与整合,形成一个完整的体系。为了加强对合并报表的认识与理解, 下面就合并报表与普通报表的具体区别进行详细说明。

首先,合并报表与普通报表在报表所反映的对象方面有所不同。 普通报表是基于具体单位而进行的报表编制,因此在各项会计信息的反映上面,是针对具体经济主体来进行反映,同时由于普通报表是基于分公司、子公司的立场,因此普通报表不仅反映独立经济个体的会计情况,同时也表现出独立的法律主体意识。 而合并报表则是站在总公司的立场进行编制,针对各个分公司、 子公司的报表虽然具有经济主体地位,但是没有法律主体意识, 如果把普通报表编制比喻成独立的个体,那么合并报表就是由这些独立个体组成的整体。

其次, 合并报表与普通报表在报表编制的单位上面有所不同。 普通报表是分公司、子公司以及其他分支机构站在自己的立场对自己的经营情况、财务会计数据情况进行的报表编制,编制单位是自己。 而合并报表是站在总公司的立场进行的报表编制, 虽然也需要分公司、子公司以及分支机构提供自己的财务管理状况和会计数据,但是出发点和落脚点都是总公司,因此报表是由总公司进行统一编制,而不用成员企业进行独立编制。

再次,合并报表与普通报表在编制方法上也有着明显不同。 普通报表的编制在我国企业当中存在了相当长的一段时间,人们对其编制方法和程序等都相对熟悉,在收入支出、资金流向等编制项目方面也相对清晰明了,而合并报表则是通过编制抵消分录的方式将不同成员间的会计报表正负影响进行抵消,再运用合并底稿的方式进行全面编制,因此在编制方法上,两种报表存在着非常明显的不同。

此外,合并报表出现的时候,有人觉得合并报表与以前我们熟知的汇总报表是大同小异,其实不然,汇总报表的汇总基础仍然是个人报表,是以物理化的形式将不同单位的个人报表进行汇总与整合,而合并报表是将个人报表里的元素进行化学重组,进而形成一张以总公司为编制主体的完整报表,所以合并报表与汇总报表之间的区别显而易见。

2合并报表的种类及范围分析

2.1合并报表种类分析

合并报表不是将过去的所有报表都合并到一张报表当中,而是分门别类地将过去的多种报表进行有机整合。 因此在合并报表中同样包括了合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表以及合并现金流量表。 不论是资产负债表、利润表、利润分配表还是现金流量表都存在于个人报表当中, 因此对于合并报表来说,重点不在于增设新的报表类型,而是在于将这些类型里所包括的个人内容进行合并,从而更好地反映总公司与子公司的总体情况。

2.2合并报表合并范围分析

想要提升合并报表的编制水平和质量,必须在合并范围方面进行仔细分析。

首先,对于那些总公司对其掌控半数以上有效资本的被投资企业应该纳入合并报表的编制范围,因为掌握半数有效资本的被投资公司,总公司对其不仅有管理权,同时也承担大部分的投资风险,必须对其经营管理工作加大控制力度。

其次,对于子公司、分公司拥有半数以上有效资产及控制权的被投资公司也应该纳入合并报表的编制当中,虽然直接操控的不是总公司,但也算是一种间接管辖,必须加强控制。

总之,是否纳入合并范围最重要的参考依据就是看母公司是否对该家企业拥有权益性的资本,是否具有实际控制权,如果该家公司与母公司在利益上并没有共同性,就无须将其纳入合并范围之内,如果盲目合并,一方面会浪费大量人力财力资源,另一方面对公司的自身发展也并无益处。

3提升合并报表编制质量的措施研究

合并报表的有效编制对于公司总体发展来说具有很强的推动力,能够为公司最高管理者、决策者提供更为科学合理的决策依据, 因此在具体工作方面还需要加强管理力度和转换管理方式。

3.1提升会计队伍素质

合并会计报表虽然从报表种类上与个人报表并无区别,但是由于合并报表不同于汇总报表,需要采用新的编制方法与编制理念,这对于传统会计工作人员来说,无论是理论上还是实践操作上都是一个新的挑战与考验。 所以企业应该加强具备企业管理、 财务报表知识以及合并报表编制理论与实践知识的复合型人才的培养与引进力度。

3.2统一相关制度

为了提升合并报表的编制质量,就需要从会计报表编制制度方面进行全面统一,因为个人报表是站在个人的角度进行编制, 一般不会考虑其他公司及总公司的立场,因此在会计报表的编制原则、程序以及会计处理方法方面都表现出各自的差异。 为了更好地实现合并编制,就要加强报表具体项目、编制方法以及处理方法方面的统一,这样才能确保子公司与母公司的会计制度始终保持一致,提升会计报表编制的同步性与协调性。

3.3管理手段升级

合并会计报表需要子公司、分公司及其他分支机构提供自己的相关财务会计数据,但是对于一些大型企业来说,会计信息传递互动的滞后性也表现得非常明显,因此为了提升总公司对各个分支机构在财务会计信息掌握方面的及时性、可靠性,就必须加强管理手段的信息化升级,加强企业网络建设,使合并报表编制所需的各项数据可以及时获取, 加强总公司及分子公司财务状况、会计数据、经营状况反映的灵敏度,从而提升合并会计报表的真实性、有效性与完整性,充分发挥报表编制的作用,促进企业的全面发展。

4结束语

企业财务报表对于企业的生存发展来说意义重大,尤其是在市场经济秩序向着规范化、科学化、制度化方向发展的今天,加强财务管理工作,提高财务报表管理质量已成为企业生存发展的重要保障,因此不论是财务会计工作人员还是企业经营者与决策者都必须重视、加强这项工作,不断研究探索,提升工作质量,推动企业科学发展。

摘要：随着我国经济建设发展速度的不断加快,电力施工企业也迎来了更为广阔的发展前景和发展空间,但是在大力求发展的同时,内部管理尤其是财务管理工作同样需要加快改革提升的速度,以便能够适应企业的发展需要。在内部管理当中,财务管理尤其是会计报表工作十分重要,合并会计报表能够帮助企业更好地实现财务管理,提升管理工作质量,而如何切实提高合并会计报表工作的质量则需要我们就合并会计报表进行深入研究,本文重点探讨电力施工企业在合并会计报表方面的相关问题。

合并财务报表相关问题研究 篇9

一、合并财务报表概述

合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上, 在合并工作底稿中通过编制抵消分录, 将内部交易对合并财务报表的影响予以抵消, 然后按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目数据而编制的。

合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团 (以下简称企业集团) 整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。我国合并财务报表编制以实体理论为依据。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

二、合并财务报表中存在的问题

(一) 关于“控制”存在的问题

1、“控制”定义不完善。

我国新准则中控制的定义是:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

2、实质控制的判断标准不明确。

虽然准则中列示了实质控制的四种情况, 但有太多的随意性。目前, 很多国家都采用了是否拥有实质上控制权这个判断标准。但是, 如何确定实质上的控制却一直是一个没有解决的问题。

3、暂时控制的现行规定含糊。

国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定, 规定“如

□文/鲁小丽闫宁

果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的, 则不要求企业对该子公司进行合并”, 暂时性控制的判断标准为“在12个月内出售”, 并且“有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置, 并且管理层正在积极地寻找购买者”。新会计准则中规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 但没有对暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围进行明确规定。

(二) 表决权的计算方法没有明确说明。

新准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明, 这样就容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理, 得出不同的结论, 从而导致最后提供的合并会计信息不同。

(三) 盈余公积是否应予转回问题。

旧会计准则关于编制合并财务报表规定:在合并过程中抵消的子公司盈余公积及子公司本期提取的盈余公积, 应当按母公司享有的金额予以转回。而新合并财务报表准则讲解中明确规定:在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵消时, 应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵消, 即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者 (或股东) 的分配”和“未分配利润—年末”项目, 将其全部抵消。在当期合并财务报表中不需再将已经抵消的提取盈余公积的金额调整回来。

(四) 未实现内部销售损益抵消处理存在问题。

新会计准则规定, 对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下, 由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理, 在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题, 但在上期内部购进并形成期末存货的情况下, 连续编制合并财务报表时, 首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消, 调整本期期初未分配利润的金额, 然后再对本期内部购进存货进行抵消处理, 其具体抵消处理程序和方法如下: (1) 将上期抵消的存货价值中包含的未实现销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“未分配利润—年初”项目, 货记“营业成本”项目; (2) 对于本期发生内部购销活动的, 将内部销售收入、内部销售成本以及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额, 借记“营业收入”项目, 货记“营业成本”项目; (3) 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购进形成的存货 (包括上期结转形成的本期存货) , 应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“营业成本”项目, 货记“存货”项目。

由此看出, 其只考虑了上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 而没有考虑到上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益也会对本期期初存货产生影响。

(五) 超额亏损的确认存在问题。

我国合并财务报表准则借鉴了国际会计准则的做法, 允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围, 在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时, 我国合并财务报表准则是这样规定的: (1) 公司章程或协议规定少数股东有义务承担, 并且少数股东有能力予以弥补的, 该项余额应当冲减少数股东权益; (2) 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的, 该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润, 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前, 应当全部归属于母公司的所有者权益。

三、合并财务报表改进建议

(一) 关于控制的改进

1、“控制”定义的改进。

我国在制定关于合并范围的准则过程中已经认识到控制的重要性, 但还不够完善, 建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充主要受益方原则, 即控制不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失。

2、明确实质控制的判断标准。

实质控制本身是一个抽象的概念, 它体现于公司现实的经营与决策活动之中, 如果不明确判断标准, 在实务操作中就会有很强的操作性。建议完善准则中关于实质控制的判断标准, 以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

3、暂时控制的改进。

从整个集团的角度来看, 暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设, 不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响, 若将其纳入合并财务报表可能提供给投资者错误的决策信息。因此, 建议在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外, 并借鉴国际会计准则对“暂时控制”的相关规定, 明确给出具体判断标准, 可将“暂时控制”界定为不超过一年。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围, 则应在报表附注中进行补充说明, 以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解。

(二) 明确表决权计算方法。

在实务中, 存在两种不同间接拥有的表决权计算方法。第一种方法是“加法原则”。第二种方法是“乘法原则”。原则运用:

1、“间接拥有”的情况下, 确定合并范围时

建议运用加法原则计算间接拥有的表决权, 但必须存在实质控制的中间企业。

2、“直接和间接合计拥有”的情况下, 确定合并范围时建议运用乘法原则计算间接拥有的表决权。

(三) 分情况转回抵消的盈余公积。

合并财务报表准则规定:合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。

是否将抵消的子公司提取的盈余公积予以转回, 应该分情况而定: (1) 如果母公司对子公司的长期股权投资一直采用权益法核算, 抵消的子公司提取的盈余公积, 不应当转回; (2) 如果母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 抵消的子公司提取的盈余公积应当转回。

(四) 未实现内部销售损益抵消处理的改进。

在连续编制合并财务报表的情况下, 不仅将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消, 调整本期期初未分配利润的金额, 还要将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初存货的影响予以抵消, 调整本期期初存货的金额, 其具体抵消处理程序和方法如下: (1) 将上期抵消的存货价值中包含的未实现销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“未分配利润—年初”项目, 货记“存货”项目; (2) 对于本期发生内部购销活动的, 将内部销售收入、内部销售成本以及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额, 借记“营业收入”项目, 货记“营业成本”项目; (3) 将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。即按照购买企业本期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额减除上期内部购进存货价值中包含的实现内部销售损益金额, 借记“营业成本”项目, 货记“存货”项目。

(五) 超额亏损确认的改进

1、建议新增“投资子公司超额亏损”科目。

为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定, 母公司在核算长期股权投资, 确认子公司的超额亏损时, 建议新增“投资子公司超额亏损”科目来单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失, 合并财务报表中该超额亏损的子公司相应的少数股东权益为零, 少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。为了避免公司通过关联交易转移自身亏损, 防止公司操纵利润, 全面、真实地反映企业的经营状况, 在以后年度子公司盈利时, 也相应地先行弥补由母公司确认的超额亏损。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并, 以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的, 同时也要明确母公司应承担的责任。

2、建议充分披露超额亏损子公司相关情况。

在合并财务报表中充分披露下列情况:应该披露确定合并范围的根据以及超额亏损子公司纳入合并财务报表的理由, 包括分析超额亏损子公司的亏损原因、说明判断其具备持续经营能力的具体依据以及分析其对企业集团经营的重要性;应该披露母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺, 以分析判断母公司对超额亏损子公司承担多大的经济责任;最后, 充分披露超额亏损子公司与企业集团之间的关联交易, 从而使信息的披露更为充分、准确。

我国合并财务报表仍处于不断完善和发展过程中, 因此我们应采纳世界各国合并财务报表中的一切有价值的思想和最新成果, 同时对我国实务界中进行报表合并的宝贵经验进行总结和继承, 以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法, 结合我国的国情和经济发展状况, 制定出合理的有关实务操作的规范, 来满足信息使用者的需求。

摘要：合并财务报表是指由母公司编制的, 母、子公司形成的企业集团作为一个会计主体, 综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。本文主要介绍三个方面的内容, 即合并财务报表概述、合并财务报表中存在的问题以及合并财务报表改进建议。

关键词：合并财务报表,控制,盈余公积

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会计报表合并相关问题 篇10

一、合并范围的相关特殊问题

(一) 特殊目的实体合并的问题

特殊目的实体 (Special Purpose Entity, 简称SPE) , 在欧洲通常称为特殊目的载体 (Special Purpose Vehicle, 简称SPV) , 是为了特殊目的而建立的法律实体, 它在资产证券化中起到重要作用。美国SPE的兴起是在20世纪70年代到80年代的金融服务行业, 实际上, 目前大多数SPE的应用是在资产支持证券 (ABS) 市场。SPE通常采用公司、信托或合伙形式。SPE通过一系列专业手段降低了证券化的成本, 解决了融资困难的问题, 而且通过风险隔离降低了证券交易中的风险。SPE方便于银行资产负债表管理以及创造新的投资资产等级, 因此令银行和投资公司受益。SPE通常是在资产负债表之外、破产隔离、私营的实体, 且可以是在岸的或离岸的。特殊目的实体的产生是金融业的活化剂, 给金融业带来了很多的好处, 但另一方面, 由于其形式多样、规范的不足, 也导致了一系列的财务失真案例的发生。

(二) 资不抵债的子公司报表合并的问题

我国合并准则关于超额亏损子公司的处理存在不严谨的地方, 于是在实务中出现上市公司利用“未确认投资损失”操纵合并会计报表利润的不良动向。我国2006年颁布的《企业会计准则》中规定, 母公司确认所投资单位发生的净亏损, 以投资账面价值减记至零为限;对未确认的所投资单位的亏损分担额, 在编制合并会计报表时, 可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目, 同时在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加:未确认的投资损失”项目, 反映母公司未确认子公司的超额亏损。

(三) 合并范围变动的问题利用合并范围变动调节利润, 是上

市公司进行盈余的管理的一种常见手段, 实施的方式也多种多样, 收购盈利企业或是剥离亏损企业等。虽然这些都没有超出《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (CAS33) 的范围, 却存在很多人为调节利润的痕迹, 需要提出相应的方法和建议防范该类行为。近年来, 上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜, 由此导致连续编制合并会计报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变, 使各期连续编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不相同, 从而导致各期合并会计报表会计信息间的不可比和不连续, 使得本来就存在失真成分的个别会计报表信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的, 弹性很大, 很容易被操纵。因此, 当前亟须规范合并范围变动的操作, 以限制某些上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。通过分析发现:上市公司在编制合并会计报表时, 对合并范围的认定有较大的弹性, 在操作上存在着较大的主观性和随意性, 其动机不一, 手法多样。

二、合并范围的相关特殊问题的建议

(一) 特殊目的实体合并的出现

2006年12月15日, 由国家开发银行和建设银行发行的两只资产证券化产品——开元一期“信贷资产支持证券” (ABS) 41.77亿元和建元一期“住房抵押贷款支撑的证券化” (MBS) 29.26亿元终于成功面市。接着, 越来越多的金融机构开始发行自己的资产证券化产品。信贷资产证券化的交易结构一般是由发起人将信贷资产转移给一个特殊目的实体 (Special Purpose Vehicle, 简称SPV) , 再由该特殊目的实体发行资产支持证券。根据SPV构成的不同形式, 可分为特殊目的公司 (Special Purpose Company, 简称SPC) , 特殊目的信托 (Special Purpose Trust, 简称SPT) , 以及基金或理财计划等类型。根据我国目前的法律和政策情况, 釆用信托模式是目前国内信贷资产证券化较为可行的模式。目前为止, 公司型特殊目的实体还没有实现。随着资产证券化试点工作在我国的成功运行, 特殊目的实体问题已在我国正式浮出水面。虽然我国目前尚不存在公司型特殊目的实体, 但伴随着资产证券化在我国的多领域存在, 更大范围展开, 公司型特殊目的实体在我国的出现是必然。

然而, 我国在新准则中并无针对SPE的准则。在CAS533指南对判断母公司能否控制SPE给出了应当考虑的主要因素: (1) 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体; (2) 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权, 比如, 母公司拥有单方面中止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权利、对变更特殊目的主体章程的否决范围, 母公司应当将其全部子公司纳入合并范围的权利等; (3) 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权利; (4) 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。由此可见, CAS33的指南在很大程度上借鉴了SIC12的观点, 同样存在不完善之处。尽管美国FIN46存在弊端, 但不可否认的是美国对SPE的规定仍走在同行的前端, 我国在这方面应多借鉴FIN46的相关规定, 完善SPE合并范围的确定问题。

(二) 资不抵债的子公司报表合并的要求

一是对于只有当该子公司仍具有持续经营能力, 即母公司对该项投资尚存在恢复投资成本的意愿或可能、母公司对该子公司提供了债务担保或其他财务承诺时, 才可将其纳入合并会计报表。对不具有持续经营能力的亏损公司不能予以合并, 以防止利用合并会计报表达到操纵利润的目的。二是应要求在财务会计报告中充分披露将超额亏损子公司纳入合并会计报表的理由。应当披露:子公司何时资不抵债, 何时纳入合并会计报表, 对其具备持续经营能力判断的具体依据, 对亏损原因的分析, 对经营状况发展前景的预测, 母公司对其是否存在承担额外义务及大额债权情况等。三是应将“未确认的投资损失”作为非经营性损益项目予以扣除, 以公允反映公司的经营成果。同时, 若母公司对该类子公司存在有债务担保、其他财务承诺事项或大额债权时, 应要求公司根据《企业会计准则———或有事项》的要求, 充分估计存在损失的可能性, 通过“预计负债”使超额亏损子公司的亏损对母公司及合并净利润的影响体现出来, 遏制上市公司利用“未确认投资损失”事项调节利润的不良行为。四是充分发挥注册会计师的作用, 加强监督。应要求注册会计师在审计中, 根据“未确认投资损失”金额大小和审计重要性原则, 考虑是否在审计报告中增加解释性说明段予以反映。同时, 注册会计师应提请公司在会计报表附注的“其他重要事项”里披露这一信息, 说明将超额损失计入合并会计报表的结果, 诚信对待报表使用者, 尤其是广大中小投资者。另外, 还应进一步提高上市公司对其分支机构有关经营状况的信息披露要求, 加强对上市公司分支机构的监管。以往监管中更多的是关注上市公司对子公司监督管理与控制方面是否存在漏洞、有无通过子公司为关联企业担保等风险问题, 这是必要的。现在看来, 利用子公司超额亏损来操纵业绩是上市公司分支机构管理中出现的一类新问题, 有可能使上市公司产生较大的财务风险, 也必须加以重视。因此, 应进一步提高上市公司对其分支机构有关经营状况的信息披露要求, 尤其是要加强对其财务信息真实性的监管。

(三) 合并范围变动的规范

合并范围的变动频繁, 其变动对利润的影响也非常大, 而上市公司对合并范围变动的披露却很不规范。上市公司对会计报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分。合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制。否则, 如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经较为严重的会计报表信息失真问题, 从而产生极其严重的信誉和信用后果。

一是尽快从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计报表信息进行修正。应制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。二是对各种允许合并范围变更的条件作出明确的定性和定量界定, 并在实施时严格把关。三是增加会计报表合并范围变动的披露内容。应该披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响, 以便报表使用者能对变动的影响做出自己的判断。四是加强注册会计师的审计监督。应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向的审计方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还要完善专门针对会计报表合并范围进行审计的操作规范。五是修订和完善有关合并会计报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。六是虽然ST类公司利用会计报表合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重, 因此对于ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。

参考文献