同一控制下企业合并

关键词： 子公司 合并 企业 控制

同一控制下企业合并（精选十篇）

同一控制下企业合并 篇1

关键词：同一控制,购买法,权益结合法

一、企业合并会计处理方法综述

(一)购买法

购买法将企业合并视为是一种购买行为,即一家企业购买另一家企业净资产的行为。所以,合并企业双方也被称为购买方和被购买方。购买法的核算特点体现在以下五点:第一,公允价值计量。采用购买法进行核算时,购买方要按照购买日的公允价值对被购买方的资产和负债进行计价。第二,合并费用分情况处理。若购买方是通过发行股票的方式进行企业合并的,那么发行股票的登记、发行费等费用,应计入“资本公积”账户的借方,即冲减当期的“资本公积”。除此而外,在合并过程中发生其他费用则计入“管理费用”账户的借方。第三,可能产生商誉或负商誉。因为在购买法下,企业合并被视为是一种购买行为,会计核算是以公允价值进行确认和计量的,由此,购买方为完成合并,所付出的(购买成本)与从被购买方那里取得的(可辨认净资产的公允价值),往往是不对等的。当购买方付出的大于从被购买方那里取得的,其超出的金额确认为商誉;反之,当购买方付出的小于从被购买方那里取得的,其差额部分确认为负商誉。第四,被购买方在合并当年合并日后所实现损益被包含在购买方合并当年实现的损益中。在编制合并报表时,购买方合并当年实现的损益=购买方全年实现的损益+被购买方合并日后所实现的损益。第五,在编制合并报表时,被购买方的盈余公积与未分配利润(即留存收益),不能转给购买方。

(二)权益结合法

权益结合法又称联营法,股权合并法。其将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后的实体分享利益和分担风险。即将企业合并视为原有股东权益在新会计主体的结合和继续。也因此,参与合并的企业在进行会计处理时被称为合并方、被并方。权益结合法核算的特点体现在下列六点:第一,按账面价值计量。同一控制下企业合并的经济实质—联营,决定了在进行会计核算时,按照账面价值对参与合并企业的资产和负债进行会计确认和计量。第二,不确认商誉或负商誉。同一控制下企业合并的经济实质即联营,也决定了合并方在与被并方合并时,实为双方权益的结合,并且其价值是相等的,因而不存在商誉或负商誉,也就无需进行相关的会计处理。第三,合并费用分情况处理。权益结合法下对于合并费用的会计处理与购买法相同。合并方是以发行股票的方式促成企业合并的,股票登记、发行费等费用计入“资本公积”账户的借方,即冲减当期的“资本公积”。除此而外,在合并过程中发生其他费用则计入“管理费用”账户的借方。第四,参与合并企业全年度损益都要包括在合并后的企业中。在编制合并报表时,合并方合并当年的损益=合并方全年的损益+被并方全年的损益。第五,参与合并企业全年度的盈余公积与未分配利润(即留存收益)全部转入合并后的企业。在编制合并报表时,合并方当年的留存收益=合并方当年的留存收益+被并方当年的留存收益。第六,若合并方与被并方核算时采用不同的会计方法、会计政策,则被并方应追溯调整不同之处。同时,将前期的会计报表按调整后重新编制。既然同一控制下的企业合并其经济实质为参与合并企业权益的结合,那么就要求合并双方在会计核算方法上的统一。上述第四、五、六三个特点无处不体现出同一控制下企业合并的经济实质及权益结合法的核心思想。

二、特殊情况的同一控制下企业合并及会计处理

从会计核算的角度,按照合并前后最终控制方是否发生改变,将企业合并分为非同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并。准则要求两种企业合并类型针对使用不同的方法进行会计核算。按照准则的要求,同一控制下企业合并在合并日进行会计处理、合并报表编制及合并日后合并报表的编制均采用权益结合法。随着企业集团的发展需要,集团内企业合并的过程也趋于复杂化。在合并的过程中,会出现同一企业先后经历两种不同的企业合并类型,这就必然导致在进行与合并相关的会计处理时,面临着核算方法的选择,以及不同方法之间的自然衔接与过渡的问题。而此类业务的处理在企业会计准则及相关教材中都无说明,实务工作者在遇到该类合并时,如何进行会计核算也感到茫然。本文通过一项企业合并的实务例题对此进行分析。

[例]A企业为甲企业和乙企业的母公司。2014年1月1日,A企业从集团外取得乙企业80%的股权(该合并为非同一控制下的企业合并)并能控制乙企业。购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为5000万,其账面价值3500万,乙企业的一项无形资产,其公允价值为2000万,账面价值为500万,采用直线法按10年进行摊销,该项无形资产无净残值。除此而外的其他资产,其账面价值和公允价值相等。2014年1月1日至2015年12月31日,乙企业两年间实现的净利润共1500万元,其他权益无变动。2016年1月1日甲企业购入乙企业持有的80%的股权,形成同一控制下的企业合并。要求:确认甲企业购入乙企业时“长期股权投资”的初始投资成本。

对于上述实务资料的表述,若不细究乙企业进入集团的背景,很容易将甲企业与乙企业的合并类型判定为同一控制下的企业合并,并对后续的合并业务采用权益结合法进行会计处理,这一处理实有不妥。对于甲企业与乙企业的合并过程及会计处理的详解如下:

2014年1月1日,A企业与乙企业进行合并时,乙企业净资产的公允价值为5000万,账面价值为3500万,无形资产公允价值2000万,账面价值500万。但由于乙企业的无形资产是按10年采用直线法进行摊销,预计无净残值。因此,乙企业的无形资产会随着年限的增加,其账面价值和公允价值反而会逐年减少。乙企业2014年1月1日至2015年12月31日,无形资产公允价值与账面价值的变化金额见表1。

单位:万元

由上述分析可知:2016年1月1日,甲企业与乙企业进行合并时,乙企业的所有者权益应为:5000万+1500万=6500万。但因为1500万的净利润是按照乙企业账面价值计算得出的,同时,乙企业的无形资产又按10年采用直线法摊销。因此,应将乙企业2014年1月1日———2015年12月31日实现的净利润由账面价值调整为公允价值。由表1可知,乙企业每年的净利润多计算了150万元(200万元-50万元),2014年-2015年两年间,净利润多计算了300万元(150万×2年)。所以,2016年1月1日,甲企业与乙企业合并时,乙企业的所有者权益应为:5000万元+1500万元-300万元=6200万元。2016年1月1日,甲企业购入乙企业80%的股份,该合并为同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并采用权益结合法核算,合并日,“长期股权投资”账户应按照合并方从被并方取得的权益金额入账。因此,2016年1月1日,甲企业的“长期股权投资”初始投资金额为6200万元×80%=4960万元。将上述的分析过程进行总结和梳理,见表2:

三、特殊情况同一控制下企业合并会计处理原因分析

从上述合并业务会计处理的整个过程分析,若集团内的两家公司进行企业合并,关键的合并背景是该被并公司是集团在此合并之前从集团外并入取得的(为非同一控制下的企业合并)。该类企业合并从表象分析是发生在一个集团内的企业合并,便很容易的将其判定为一项同一控制下的企业合并业务,按照权益结合法的要求采用账面价值予以后续的会计确认和计量。但若要细究该企业合并的来龙去脉,则可察觉出权益结合法完全应用于此类合并,确有不妥之处。结合案例,乙企业是集团的一家子公司,在此项合并之前,乙企业是集团以非同一控制下的企业合并方式并入集团,成为集团内的一家子公司的。在集团将乙公司并入时,采用购买法进行相关会计处理的,乙企业的各项资产和负债是以公允价值进行会计确认和计量的。而后,集团内的甲、乙企业再进行合并时,甲企业在合并日确认“长期股权投资”的入账价值时,应考虑二者为同一控制下企业合并的背景,以取得的权益金额入账。通常情况下,“长期股权投资”的入账价值等于取得的被并方的权益账面价值的份额。但由于乙企业的特殊背景,在确认乙企业的权益份额时,应是建立在公允价值的基础上予以确认较为合理。即“长期股权投资”的入账价值应为乙企业的所有者权益的公允价值×持股比例。这样,以保持乙企业在合并前后进行会计处理时,购买法与权益结合法的自然衔接与过度,使得从整个集团的角度分析,集团内公司间合并会计处理保持一致性。同时,为信息使用者提供的财务信息也更客观。企业合并被视为企业实现可持续发展的重要途径,其合并形式也随着经济环境的变化和企业发展的战略需要而趋于多样化,会计处理上也应紧随形势,适应这种变化趋势。进行企业合并会计处理时应在不违背准则要求的基础上,以客观反映业务为基本出发点,适时地调整企业合并在进行会计处理时方法的应用,这也是广大会计工作者应具备的基本职业素质。

参考文献

[1]楚平霞:《同一控制下企业控股合并相关会计处理的探讨》,《财会研究》2010年第13期。

同一控制下企业合并的处理原则 篇2

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。

（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

同一控制下企业合并处理存在的弊端 篇3

合并会计报表理论经历了数次重大变化，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展，但从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的定位仍不清晰。为此，我们从同一控制下企业合并处理角度，研究存在的弊端，以期为后续相关问题解决提供决策依据。

影响净资产收益率。在我国证券市场上市公司的新股发行和配股以及增发新股等融资战略能否实现，某种程度取决于其净资产收益率是否达到中国证监会的要求。中国证监会规定：上市公司增发新股应符合最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%且最近一个会计年度加权平均净资产收益率不低10%。符合规定的重大资产重组的上市公司，重组完成后首次申请增发新股的，其最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均数不低于6%。因此，能否通过中国证监会的融资审查主要依据为企业对外报告的盈利。在此独特的融资环境下，净资产收益率成为上市公司的核心，其公司会计政策的选择将会直接影响融资结果。在同一控制下企业合并会计处理业务当中，其重组资产应会产生较大增值，但相应的会计处理却将取得资产的历史账面价值作为入账成本，相对于支付的对价的差额冲减合并方权益项目。该会计处理的结果减少了取得资产的公允价值计量，缩减合并方的权益金额，引发上市公司合并当期收益指标的重大变化。这些变化不是企业合并而产生的资产盈利水平的真实变化，而是会计处理导致的结果。

借合并之名粉饰财务报表。会计准则下权益结合法所体现的利润大多数情况大于购买法。购买法只能将合并之后实现的收益计入合并企业的当年净收益，权益结合法则不同，其是将合并当年的净收益全部并入合并企业的当年净收益。因此，企业合并行为只要不发生在年初，并且在当年有利润的情况下，按权益结合法确认的收益要比购买法高。由于当前市场环境和利益相关者的不自律行为，类似的规定却适得其反。

企业合并的会计处理方法在使用同一控制的情况下，上市公司存在连续亏损和面临退市风险时，通过同一控制下的企业合并交易，即使在报告期末完成的资产重组，也可将被合并方比较期间全部的经营业绩纳入合并方的报表中，从而改善合并方的净利润，化解上市公司由于业绩亏损导致的发生在证券市场的风险。

虚减权益创造收益。权益结合法下增加利润的效应。在同一控制下的企业合并规定合并方取得的资产入账价值与支付的对价账面价值之间的差额，首先应该冲减资本公积。一些企业通过利用作价与入账价值的差异，虚减资本公积以虚增收益，将资本公积收益化。

主并企业利用资本公积可以实现两种收益。一种为非经常性损益：主并公司不断从关联方购并资产，按账面价值入账，差额冲减资本公积，一旦购入的资产变现，就将其在资本公积里的隐形利润释放。从表面看，企业通过合并使得利润增加，但实际则是资本公积减少，公司并没有发生实质层面的改变，这在一定程度上给上市公司钻空子的机会。另一种是经常性损益，主并企业购进母公司控制下的任何一个公司进行生产经营，由于结转成本按照账面价值来确认，之前合并差价冲减的资本公积在生产经营释放出来后就可确认收益。由于确认的是经常性损益，投资者难以识别利润操纵的阴谋。实则不然，无论是经常性损益还是非经常性损益，都源于资本公积。上市公司则可以不顾及自身理应从事的主营业务，只需依靠手段倒手股权或购买股权后分拆出售，就可确认账面上的巨额收益。

影响上市公司的资本金保全。同一控制下的企业合并的会计处理难免会出现应冲减上市公司资本公积和留存收益的情况。其会计处理结果实质上是以货币资金支付、冲减权益项目，即通常所指的减资。若上市公司以发行新股，包括公开发行新股和非公开发行股票两种情形，再加上支付部分货币资金相结合的方式进行企业合并，在支付对价的资产价值大于取得资产初始成本的情形下，必然会出现上述会计处理结果。在验证对上市公司发行新股进行实收股本金时，很可能出现上市公司增加发行股票后的权益总额比增加发行前的权益总额减少的情形。因此，会计处理结果与上市公司资本金保全制度相互违背，直接影响上市公司资本结构及偿债能力。

市场资源配置效率的降低。企业合并市场的资源配置效率可以使用交易成本和价值增值两个指标予以评价。会计政策的选择直接影响合并市场的效用，国内外研究者主要着重于交易成本。为了达到与权益结合法相适应的合并条件，主并企业愿意支付比购买法更高的合并价款。

虽然企业合并采用权益结合法的标准须处于同一控制，但在合并过程中很大程度上仍会将资源配置给价值增值较小甚至不增值的企业。企业并购的重要因素是追求协同效应，包括经营协同效应和财务协同效应。财务协同效应是并购后给企业在财务方面带来的效应的总和。采用不同的会计处理方法对合并业绩的评价指标有重大影响。同一控制企业合并可采用权益结合法进行会计处理。相对采用购买法，主并企业在合并后能获得较高的每股收益和净资产收益率，财务指标表现上优于购买法。比如：某公司需吸收合并另一家公司，以此来扩大经营规模，有两家备选公司，一家是集团下属全资子公司，另一家是非关联方的集团外公司。此时，合并公司可能为了合并后获得较高的每股收益和净资产收益率等财务指标，倾向于采用权益结合法来达到财务协同效应，选择集团下属子公司，不管该方式带来的价值增值是否较大，市场很可能将资源配置给价值增值较小的公司。

企业对相关政策的选择将会影响企业未来并购的趋势，使之倾向于以同一控制下的企业合并为主。合并企业可能会因权益结合法下报告表现较好的业绩指标，而做出次优化决策。由此资本会向实际盈利状况并不理想的企业流动，从而导致资源配置的效率降低。

同一控制下企业合并 篇4

关键词：企业合并,同一控制下,非同一控制下

企业合并已成为企业扩张和发展的重要手段之一, 深入研究企业合并的会计处理方法及其对会计信息披露的影响对现有投资者和潜在投资者做出正确的投资决策至关重要。《企业会计准则第20号——企业合并》 (CAS20) 将企业合并按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制, 分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并, 并规范了它们各自的会计处理。我们将对这两种合并方式进行对比分析, 找出它们存在的差异。

一、含义不同

(一) 同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。通常情况下, 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同一控制下企业合并的主要特点:其一, 从最终实施控制方的角度来看, 其所能够实施控制的净资产, 没有发生变化, 原则上应保持其账面价值不变;其二, 由于该类合并发生于关联方之间, 交易作价往往不公允, 很难以双方议定的价格作为核算基础, 因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话, 可能会出现增值的情况。

(二) 非同一控制下的企业合并, 是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下企业合并的主要特点:其一, 参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制, 是非关联的企业之间进行的合并, 合并大多是出自企业自愿的行为;其二, 交易过程中, 各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价, 交易以公允价值为基础, 交易对价相对公平合理。

我国的大量国有企业的合并是在政府的控制下完成的, 这类合并往往是各方利益协调的结果。因此, 有必要将这类合并与纯粹的市场行为的非同一控制下的企业合并区别对待。

二、计量基础不同

企业合并准则规定:同一控制下的企业合并采用账面价值计量, 非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。

在企业合并会计准则颁布之前, 我国没有单独的企业合并准则, 企业合并业务主要是按照《企业会计制度》中有关长期股权投资的规定和1996年8月财政部颁发的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》执行, 对企业合并完全采用账面价值计量, 这与新发布的《准则》中对同一控制下的企业合并行为的处理原则是相同的。采用账面价值计量, 主要是考虑我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并, 这种合并合并方和被合并方双方并不完全出于自愿的交易行为, 合并对价也不一定是双方讨价还价的结果, 不能体现公允价值, 而以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵, 因此, 同一控制下的企业合并采用账面价值计量。

非同一控制下的企业合并, 由于参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制, 企业合并大多出于企业自愿的原则, 是双方自愿交易的结果, 因此有双方认可的公允价值。另外交易过程中, 合并各方出于自身的利益考虑会进行讨价还价, 交易以公允价值为基础。因此, 非同一控制下的企业合并采用以公允价值为基础进行会计计量。

三、会计处理方法不同

(一) 同一控制下企业合并采用权益结合法

同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理。由于最终控制方并未发生改变, 因此在合并过程中不产生新的资产和负债, 它们均以原账面价值进行确认 (双方采用不同会计政策的除外) 。这里需要说明的是被合并方在合并前账面上已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 (或发行股份面值总额) 的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。所以合并当期的利润表是不受影响的。

(二) 非同一控制下企业合并的处理

非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方, 参与合并的其他企业为被购买方。购买日为购买方实际取得对被购买方控制权的日期。由于最终控制方发生了变化, 因此以公允价值作为计量基础, 这是需要注意的地方。

四、会计信息披露内容不同

(一) 同一控制下企业合并还应披露的信息

属于同一控制下企业合并的判断依据;以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的, 所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的, 合并中发行权益性证券的数量及定价原则, 以及参与合并各方交换有表决权股份的比例;被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况;被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明还应针对每种合并方式的特点。

(二) 非同一控制下企业合并还应披露的信息

合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法;被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值;被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;商誉的金额及其确定方法;因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。

参考文献

同一控制下企业合并 篇5

一、处理原则

（一）个别财务报表相关会计处理分为以下两步

1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）合并财务报表相关会计处理

1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

2.确定合并成本

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

3.确定合并商誉

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例

4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

二、例题解析

例题1：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，成本法核算，2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝200＋1 300＝1 500（万元）；

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额200万元高出60万元，作如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资60

贷：投资收益60

（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；

（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元。

（4）合并当日抵销分录

借：股本

资本公积2 200

盈余公积

未分配利润

商誉 240

贷：长期股权投资1 560

少数股东权益880

例题2：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2009年末因公允价值增值而追加35万元。2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝235＋1 300＝1 535（万元）；

（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：

借：长期股权投资235

贷：可供出售金融资产235

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额235万元高出25万元，作如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资 25

贷：投资收益 25

（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；

（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元。

（4）对10%股权的35万元增值，应作如下合并报表前的准备分录：

借：资本公积 35

贷：投资收益 35

（5）合并当日抵销分录

借：股本

资本公积2 200

盈余公积

未分配利润

商誉240

贷：长期股权投资1 560

少数股東权益880

参考文献：

[1]李莉.关于《企业会计准则解释第4号》的部分解读.时代金融.2010(11).

[1]颜国峰.通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理.财会研究.2011(11).

[3]王丽铭,易巧.试论高校会计目标的选择.成都大学学报(自然科学版).2005(03).

同一控制下企业控股合并会计处理 篇6

一、业务背景介绍

为了避免同业竞争、减少关联交易, 积极履行新疆八一钢铁股份有限公司 (以下简称“八一股份”) IPO时控股股东的承诺, 增强公司的独立性, 经第四届董事会第十八次会议、2012年第二次临时股东大会审议批准, 八一股份以自有资金向控股股东宝钢集团八钢公司收购其全资子公司——新疆八钢南疆钢铁拜城有限公司 (以下简称“南疆钢铁”) 的100%股权。南疆钢铁经审计账面净资产30704.36万元, 采用资产基础法确定其股东全部权益的评估价值30969.30万元。八一股份公司于2013年1月对南疆钢铁实施交割合并, 实际交易价格30969.30万元。

二、业务分析

1. 同一控制下企业合并。

同一控制的企业合并主要指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制并非暂时性的。同一方即实施最终控制的投资者。实务中主要指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并在实务中应把握一点:发生在同一企业集团内部企业之间的合并。从转让前后的股权结构中可以看出, 新疆八一钢铁股份有限公司和新疆八钢南疆钢铁拜城有限公司在合并前后最终均受宝钢集团新疆八一钢铁有限公司的控制, 是集团内的企业合并, 该股权收购完成后, 新疆八一钢铁股份有限公司持有南疆钢铁100%股权, 对其具有控制权, 属同一控制下企业控股合并。

2. 企业合并中的关键要素。

合并日的会计处理是企业合并的关键要素。合并日也就是控制权转移时点, 合并日的确定直接影响合并企业的财务状况和经营成果, 因此准则对此做出了严格的限定条件, 必须同时满足以下五个条件, 缺一不可。

(1) 企业合并合同协议已获股东大会等内部权力机构通过。

(2) 按照规定, 合并事项需要经国家有关主管部门审批, 并获得相关部门的批准。

(3) 参与合并的各方办理了必要的财产权交接手续。

(4) 支付合并对价的大部分 (一般应超过50%) 并且有能力支付剩余款项。

(5) 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策, 并享有相应的收益和风险。

据以上条件分析, 八一股份100%股权收购事项已签订协议并经董事会审议通过;已办理相关的产权交接手续, 并且有关风险和报酬发生了转移;2013年1月31日支付307045.34万元收购款, 并且控制了南疆钢铁的财务和经营政策。因此2013年1月31日符合合并日确认的条件。

三、会计处理分析

同一控制下的企业合并, 视合并方式不同, 合并采取的方法也不同。合并的方法有吸收合并和控股合并。吸收合并, 又称“兼并”是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业, 其中一个企业保留法人资格, 其他企业的法人资格随着合并而消失。控股合并, 指同一控制下的企业合并中, 合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权, 并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的, 为控股合并。八一股份与南疆钢铁的合并即为控股合并。在控股合并中, 双方在合并日涉及的问题分析如下。

1. 长期股权投资的确认和计量问题。

按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定, 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本, 借记“长期股权投资”科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记“应收股利”科目, 按支付的合并对价的账面价值, 贷记有关资产或借记有关负债科目, 以支付现金、非现金资产方式进行的, 该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额, 相应调整资本公积, 资本公积的余额不足冲减的, 相应调整留存收益。表1为2012年末南疆钢铁净资产情况。

(单位:万元)

从南疆钢铁所有者权益情况可以看出:南疆钢铁尚处于建设期, 公司累计亏损19334.84万元。净资产30704.36万元, 与八一股份支付的合并对价差264.95万元, 八一股份享有南疆公司100%净资产, 在合并日2013年1月31日母公司八一股份对长期股权投资进行确认和计量:

2. 财务报表的编制问题。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 合并方一般应在合并日编制合并财务报表, 本文以合并日合并报表的编制为例介绍。

在编制合并日的资产负债表, 确定期末数时, 因在合并日已确认长期股权投资, 编制合并底稿时因做抵消:

长期股权投资的抵消:

将南疆钢铁合并前实现的留存收益中归属于母公司八一股份的部分对应转入盈余公积和未分配利润。

因合并日母公司与子公司业务较少, 合并主要针对净资产, 详见表2。

(单位:万元)

期末合并报表的编制, 以一季度数据为例。一季度南疆钢铁累计亏损9084.03万元, 净资产情况如表3。

(单位:万元)

(1) 母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整投资收益。 (因南疆钢铁为八一股份全资子公司, 八一股份对其持股比例达100%) 。

调整分录:

调整后, 长期股权投资变为30, 704.35-9, 084.02=21, 620.33万

(2) 将南疆钢铁合并前实现的留存收益中归属于母公司八一股份的部分对应转入盈余公积和未分配利润。

调整分录:

(3) 抵消母公司长期股权投资。

抵消分录:

(4) 抵消长期股权投资按权益法调整的投资收益。因南疆钢铁为八一股份全资子公司, 故母公司本期对子公司长期股份投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵消, 合并后资产负债表详见表4。

(单位:万元)

抵消分录:

同一控制下企业合并的会计处理 篇7

同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

本文论述同一控制下企业合并的会计处理, 重点介绍同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并。

一、同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下的企业合并, 在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下, 合并方应遵循以下原则进行相关的处理: (1) 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债, 合并中不产生新的资产和负债; (2) 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变; (3) 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额, 不作为资产的处置损益, 不影响合并当期利润表, 有关差额应调整所有者权益相关项目; (4) 对于同一控制下的控股合并, 合并方在编制合并财务报表时, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的, 但按照会计准则解释第5号征求意见稿, 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益不再体现为合并财务报表中的留存收益。

二、同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并, 视合并方式不同, 应当分别按照以下规定进行会计处理。

(一) 同一控制下的控股合并

1. 长期股权投资的确认和计量。

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积 (资本溢价或股本溢价) 不足冲减的, 调整留存收益。控股合并的账务处理一般为:

借:长期股权投资 (合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

(1) 资本公积 (转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积)

(2) 盈余公积

(3) 利润分配———未分配利润 (当资本公积不够冲时再冲盈余公积, 如果仍不够抵最后冲未分配利润)

贷:转让的资产或代偿的负债 (账面价值)

应交税费———应交增值税 (销项税额)

———应交消费税

———应交营业税

举例说明如下:

以库存商品作为合并对价:

2012年6月25日, 甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价, 取得其母公司控制的乙公司80%的股权, 并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%, 消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为80万元, 盈余公积为120万元。

(1) 长期股权投资的成本为720万元 (900×80%) ;

(2) 会计分录如下:

借:长期股权投资720

资本公积80

盈余公积120

利润分配———未分配利润100

贷:库存商品800

应交税费———应交增值税 (销项税额) 170

———应交消费税50

以发行权益性证券作为合并对价的:

甲、乙、丙三公司同属一个集团, 丙公司持有乙公司60%的股权, 甲企业发行600万股普通股 (每股面值1元) 作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权, 每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

(1) 发行股票时:

借:长期股权投资 (1300×60%) 780

贷:股本600

资本公积——股本溢价180

(2) 支付发行费用时:

借:资本公——股本溢价8

贷:银行存款8

2. 合并日合并财务报表的编制。

合并日只编制合并资产负债表。在同一控制下的企业合并中, 应视同合并后形成的报告主体 (合并方) 自合并日开始对被合并方实施控制。

合并方应当按照《企业会计准则第20号———企业合并》和《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债, 应当按账面价值计量, 被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润;合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润;合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

合并方在编制合并当期期末的比较报表时, 不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。

(二) 同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中, 合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定, 以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

1. 合并中取得资产、负债入账价值的确定。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2. 合并差额的处理。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后, 以发行权益性证券方式进行的该类合并, 所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额, 应记入资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积的余额不足以冲减的, 相应冲减盈余公积和未分配利润。其账务处理分录可概括为:

借:被合并方的账面资产

贷:被合并方的账面负债

股本

资本公积——股本溢价

以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并, 所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额, 相应地调整资本公积, 资本公积的余额不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润。

其账务处理分录可概括如下:

借:被合并方的账面资产

(1) 资本公积

(2) 盈余公积

(3) 利润分配———未分配利润

贷:被合并方的账面负债

××资产 (账面价值)

应交税费 (价内税与价外税)

三、同一控制下企业合并会计处理应注意的问题

1.在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时, 应注意企业合并方与被合并方适用的会计政策是否相同。

企业合并方与被合并方适用的会计政策不相同的, 在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资时, 首先应基于重要性原则, 统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上, 计算确定长期股权投资的初始投资成本。

2.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资, 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为应收项目处理。

3.编制合并日合并财务报表应注意的问题。对于同一控制下的控股合并, 合并方在编制合并财务报表时, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的, 但按照会计准则解释第5号征求意见稿, 对于同一控制下的控股合并, 在合并日不再编制合并利润表、合并现金流量表, 只编制合并资产负债表, 并且参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益不再体现为合并财务报表中的留存收益。

4.合并方处理有关费用应注意的问题。合并方为进行企业合并发生的有关费用, 指合并方为进行企业合并发生的各项直接费用。合并方处理有关费用问题应注意: (1) 为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。 (2) 以发行债券方式进行的企业合并, 与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中, 其中折价发行的, 应增加折价的金额;溢价发行的, 应减少溢价的金额。 (3) 发行权益性证券作为合并对价的, 与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除, 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下, 应当冲减盈余公积和未分配利润。

四、结束语

由于企业合并已经成为目前企业做大、做强、实现资源合理配置和重组的基本手段, 具有在短时间内扩大生产规模, 达到快速扩张的目的, 并可节约企业扩张的成本, 缓解现金压力, 同时还可给企业带来税收上的好处, 防止被兼并等优点, 企业合并将被越来越多的企业尤其是同一控制下的企业所运用。因此, 及时准确地把握企业合并时的会计处理方法对会计工作者来说显得尤为重要。

参考文献

[1].中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社, 2006

[2].中华人民共和国财政部制定.企业会计准则——应用指南[S].北京:中国财政经济出版社, 2006

[3].财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京:经济科学出版社, 2012

[4].郭玉梅.试论同一控制下企业合并的会计处理.当代经济 (下半月) , 2007 (12)

同一控制下企业合并 篇8

长期股权投资准则第三条规定:“同一控制下的企业合并, 合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”合并准则第六条规定:“合并方在企业合并中取得的资产和负债, 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 (或发行股份面值总额) 的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。”会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。上述两条规定既非历史成本计量方法, 更非其他四种计量方法, 现行国际财务报告准则也无类似规定, 那么该特殊计量方法能否带来更具相关性的会计信息的呢?如, 某集团公司直接以土地资产注入上市公司和以公司为载体间接将土地资产注入上市公司, 对比分析如下:

在直接以土地资产注入方式下, 假设土地资产账面价值1200万元, 评估价值 (公允价值) 2000万元, 交易条款为上市公司以现金支付2000万元收购土地。在以公司为载体间接将土地资产注入方式下, 假设土地资产账面价值和评估价值同前述, 但土地资产由集团公司下属全资子公司A公司拥有, A公司无其他资产和负债, 即资产和净资产账面价值均为1200万元。交易条款为上市公司以现金支付2000万元收购A公司的100%股权。同时假设, 上市公司在事后以2000万元价格将土地变现, 不考虑相关税费。

在直接以土地资产注入方式下, 上市公司的账务处理如下: (单位:万元, 下同)

(1) 支付现金并购入土地时

(2) 处置土地并收回土地处置款

在以公司为载体间接将土地资产注入方式下, 上市公司的账务处理如下:

(1) 支付现金并购入土地 (股权投资) 时

(2) A公司处置土地时

(3) 上市公司将A公司清算, 收回土地处置款

从上述会计处理可以看出, 对于前者, 土地资产按评估价值入账, 评估增值已透支未来的盈利空间, 如果评估增值完全吻合事后的实际增值, 那么土地资产对上市公司的业绩贡献为零, 亦即对净资产的影响数为零;但对于后者, 土地入账金额仍为最初的原始成本1200万元, 上市公司支付的现金对价和土地 (股权投资) 入账金额的差额800万元系直接减记净资产, 同时土地资产对上市公司的业绩贡献为评估增值800万元, 亦即恢复了原减记的净资产金额, 这一来一去之间, 对净资产的影响数同为零, 而利润却增加了800万元。交易实质相同, 只因“外衣”不同, 会计核算结果迥异, 这有违基本准则所提出的“可比性”、“相关性”、“经济实质重于法律形式”等会计信息质量要求。有所区别的是, 在以支付现金为对价方式下, 合并方先将现金对价和投资入账金额的差额直接减记净资产金额, 然后通过未来盈利恢复净资产金额;而在以发行股份为对价方式下, 合并方系先少记净资产金额, 然后通过未来盈利增记净资产金额。如此盈利记录与实际现金流是永久性脱节的。

二、净资产期初调整

企业合并准则讲解指出:“同一控制下的企业合并, 在编制合并当期期末的比较报表时, 应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时, 应对前期比较报表进行调整。因企业合并发生在当期, 以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资, 在编制比较报表时, 应将被合并方的资产、负债并入后, 因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积 (资本溢价或股本溢价) 。”

笔者以为, 在调整比较报表期初数时, 被合并方的资产、负债分别并入合并方的资产、负债并无不妥, 但至于净资产是否也应并入净资产则不能一概而论, 这取决于合并对价支付方式, 否则可比上期的两大基本财务指标———净资产收益率和资产负债率———将被扭曲。在合并方以增发股份为对价方式下, 被合并方的期初净资产应并入合并方的期初净资产;在合并方以支付现金为对价方式下, 被合并方的期初净资产宜转入合并财务报表的负债项目列报, 因为在视同合并方已于上期期初控制被合并方时, 被合并方期初净资产应视同构成合并方的负债, 并于本期由合并方以现金偿还负债;在合并方以实物资产置换为对价方式下, 被合并方期初净资产宜扣减实物资产列报的金额。如此, 比较数据前后期衔接地更加紧凑, 也真正起到了“对比”之作用, 上期的净资产收益率、资产负债率等财务指标的计算也更加符合实际情况。

三、留存收益转回

企业合并准则讲解指出, 在合并资产负债表中, 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 以合并方账面资本公积为限, 自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。是否有此必要呢?

从背景来看, 《公司法》规定的盈余公积制度借鉴了西方发达国家的做法。在以德法两国为代表的欧洲大陆模式中, 盈余公积既有基于法律规定的强制计提, 也有基于章程、协议约定的自主计提, 前者系永久性的, 后者系临时性的。在以英美两国为代表的英美模式中, 盈余公积普遍系基于特定目的而予以暂时性拨备。

财政部《关于编制合并会计报告中利润分配问题的请示的复函》 (财会函[2000]7号) 指出:“编制合并会计报表的公司, 其利润分配以母公司的可供分配的利润为依据。合并会计报表中可供分配利润不能作为母公司实际分配利润的依据。”由此可见, 在国内, 盈余公积制度的会计反映主要适用于基于法律主体编制的单体财务报表。对于基于会计主体假设编制的合并财务报表, 所有者权益更多体现的是资产减去负债的一个数目字概念, 起到平衡报表的作用。合并财务报表准则讲解也并未要求对子公司盈余公积恢复计提, 这也说明了这一点。由此看来, 留存收益转回应无必要。

四、国有控股权无偿划转

为保障企业国有产权有序流动, 防止国有资产流失, 《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》对企业国有产权的无偿划转行为进行了规范。如, 为集中主业, 某省大型国企集团将由下属子集团分散投资的房地产业务股权全部无偿划转至房地产子集团名下, 将工程业务股权全部无偿划转至工程子集团名下, 将金融业务股权全部无偿划转至总部名下。这一行为反映到会计领域, 就产生了如何记账的问题。本文要讨论的是, 因国有控股权无偿划转并构成同一控制下企业合并时, 划入方 (合并方) 如何对股权投资进行会计计量的问题。

按长兴股权投资准则的规定, 对于企业合并形成的长期股权投资, 如果构成同一控制下的企业合并, 初始投资成本应当按照在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额予以计量。但准则之规定是包含前提条件的, 即合并方是需支付对价的, 不论是现金、非现金资产、承担债务或发行股份, 而国有控股权是无偿划转, 是通过行政手段达到经济目的, 合并方是无需支付对价的。这就产生了两种意见。第一种意见认为, 按准则之精神, 初始投资成本宜按被合并方的账面净资产进行计量。第二种意见认为, 《企业会计制度》 (2001) 曾规定, 经批准无偿调入的固定资产, 按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用, 作为入账价值, 借鉴之, 初始投资成本应按划出单位记录的账面价值进行计量。

笔者以为, 从资产行政划拨角度考虑, 《企业会计制度》 (2001) 的规定仍有执行之必要, 国有控股权无偿划转比同固定资产、无形资产无偿划转, 入账金额宜维持不变 (即按划出单位记录的账面价值计量) , 而不论其是否构成企业合并。

参考文献

浅谈同一控制下企业合并会计处理 篇9

合并行为是一种复杂的经济现象，其产生的动机必然是多种多样的，那么企业在纷繁复杂的经济活动中选择合并这种方式谋求生存和发展，必定是看到了企业合并这种特殊的经济形式带来的作用和效果。企业合并的作用主要有以下方面：

1、通过企业合并实现经济结构战略性调整，让企业迅速实现扩张和发展;

2、通过企业合并促进资产流动、扩大生产规模、提高经济效益;

3、通过企业合并实现资本和生产的集中，增强企业竞争力，增强市场的控制能力;

4、通过企业合并促进文化融合与管理观念的提升，发挥协同效应，降低经营风险。

二、同一控制下企业合并的定义

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且控制并非暂时性的合并。一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。

从同一控制下的企业合并的定义可以看出，区别同一控制还是非同一控制下的合并的关键是合并前后是否受同一方或多方控制。首先要界定好我们所面对的合并的性质，才可以根据合并的性质进行相应的会计处理。

三、同一控制下企业合并的会计处理

对于同一控制下的企业合并，可以将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方的角度看，该类企业合并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并不会发生变化，有关交易不作为出售或购买。在合并中也不涉及自少数股东手中购买股权情况，合并方应遵循以下原则进行处理：

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。但特别要注意的是，被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉就需要作为合并取得的资产确认。

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额调整所有者权益相关科目。

4、同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入当期按益。

四、同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并视合并方式不同可以分为控股合并和吸收合并。两种合并方式下的会计处理不同，下面着重对同一控制下的控股合并的会计处理作一论述。同一控制下的控股合并是指合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营。

1、长期股权投资的确认和计量。

在进行会计处理时, 合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额, 借记“长期股权投资”, 按就享有被合并单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记“应收股利”, 按支付的合并对价的账面价值, 贷记有关资产或借记有关负债, 按其差额贷“资本公积-资本溢价或股本溢价”如为借方差额中, 应借记“资本公积-资本溢价或股本溢价”, 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 不足冲减的, 借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”。

在会计处理中需要特别注意的是，调整资本公积是以“资本公积—资本溢价或股本溢价”为限，不包括“资本公积—其他资本公积”。

2、合并中发生的各项直接费用。

在合并中发生的审计费用, 评估费用大的、法律服务费用等费用发生时计入当期损益, 借记“管理费用”等科目, 贷记“银行存款”等科目。但以发行债券方式或以发行权益性证券作为合并对价的, 与发行相关的佣金、手续费等则应按企业会计准则22号、37号进行会计核算, 不计入当期损益, 这里不作详细说明。

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用的，于发生时费用化计入当期损益。

3、合并日合并财务报表的编制。

同一控制下企业合并形成母子关系的, 合并方一般在合并日编制合并报表, 合并报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

合并资产负债表的编制，将被合并方的有关资产、负债以其原账面价值并入合并财务报表，合并方与被合并方采用的会计政策不同的，首先按着合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债进行调整后再合并。但合并方与被合并方在合并日及以前发生的交易，需要作内部交易抵消。对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，需要视合并方账面资本公积情况进行调整。

在合并日确认长期股权投后，合并方账面资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额大于被合并方在合并前留存收益中归属于合并方的部分的，在编制合并资产负债表时，需要将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。合并工作底稿中的分录：借：资本公积，贷：盈余公积和未分配利润。合并方账面资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额小于被合并方在合并前留存收益中归属于合并方的部分的，需要以合并方资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额为限作上述账务处理，不同的是被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方需要在会计报表附注中说明相关情况。

合并利润表、合并现金流量表的编制中，双方在当期发生的交易除了需要按照合并财务报表有关原则抵消外，还需要在合并利润表中的“净利润”项下单独列于被合并方在合并前实现的净利润，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

五、同一控制下企业合并会计处理中

首先，要界定清楚企业合并的性质，也就是在企业发生合并业务时财务人员必须分清楚是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，这是进行后续会计处理的基础和前提条件。其次，在实际的会计处理中要区分合并日的会计处理及合并当期期末集团公司合并报表抵消分录的会计处理问题。应注意的问题

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第20号—企业合并.2006.2.15.

[2]全国会计专业技术资格考试领导小组办公室.高级会计实务科目考试大纲.经济科学出版社, 2011.

试论非同一控制下企业合并报表编制 篇10

非同一控制下的企业合并是指合并企业与非合并企业之间不存在控制或者被控制关系, 而且两者在合并工作前后不会受到某一相同母公司的控制, 合并企业与被合并企业之间没有关联交易和内部经济交易关系。企业合并工作业务的实施办法主要是购买方式, 企业合并的成本构成因素较多, 可以分为合并企业为合并业务所付出的现金和非现金资产的总和, 同时也包括合并企业开展合并业务后承担的债务、发行的债券和合并过程中产生的费用支出。

根据国家相关的会计准则条例规定, 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用, 包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等, 应当抵减权益性证券的溢价收入或计入所发行债务的初始确认金额。

二、非同一控制下企业合并报表编制分析

( 一) 企业合并之后, 要按照公允价值来调整子公司报表

企业进行合并业务, 首先应该考虑自身与原先被合并公司的会计政策和会计处理原则是否一致, 还要考虑会计期间的选取是否相同, 否则企业应该根据会计重要性原则来对其进行调整, 要对被合并企业的会计政策和会计使用期间进行统一化处理。对于有外币核算业务的母子公司应该按照统一的外汇汇率对会计报表进行准确的核算。

对于非同一控制下企业合并取得的子公司, 母公司的会计人员应该在合并当日根据子公司的资产和负债的实际情况来准确核算其公允价值, 并要根据母公司的会计准则来对子公司的财务报表进行合理合法的调整, 进而以便使得子公司的财务报表可以反映出其真实的财务状况和经营状况, 可以按照合并日的公允价值的要求来评估被合并企业的资产和负债, 提高其资产负债表信息的准确性和科学性。

( 二) 要注意内部交易对报表编制的影响

在合并业务为实行时, 合并企业与被合并企业之间可能有业务往来, 因此合并业务完成后, 企业在制定报表时要注意抵消母子公司之间内部交易带来的影响。要对应收账款、应付账款、应收票据、应付票据和企业其他应收应付款项等进行调整抵消, 要将企业间的内部债权债务关系抵消。其次, 母子公司之间发生的购销活动所产生的销售收入和销售成本、存货也应抵消, 存货应该做未实现内部销售损益的抵消等工作, 会计工作人员要做好相应的会计分录工作, 避免后期会计工作发生混乱。第三, 母子公司计提的存货跌价准备、坏账准备应站在集团的角度看实际应计提的金额, 然后将多计提的进行抵消。第四, 企业要做好固定资产的会计处理工作。应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵消;并将内部交易行财的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。要注意计提折旧工作的重要性。第五, 合并企业要注意企业内部无形资产交易业务的抵消处理, 要考虑到无形资产原价中未实现的内部销售利润和摊销分配情况。

( 三) 合并企业要注意对子公司长期股权投资进行调整

企业在编制报表时要注意对公司之间投资与被投资之间的抵消会计业务处理。合并公司对被合并公司的投资应该被确认为长期股权投资, 被合并公司接受合并公司的股权投资应该被确认为所有者权益项目。其次, 对待子公司利润的会计处理应该分情况讨论, 合并业务完成前子公司的实现的净利润应该调整为母公司本期期初的未分配利润, 合并业务完成后, 子公司实现的净利润应该调整为母公司的投资收益项目。

三、编制合并会计报表应注意的问题

( 一) 要有清晰的合并会计报表的思路

会计人员在开展合并报表的工作时是以个别会计报表为数据基础的, 如果没有清晰的合并报表的思路就会使得会计处理结果混乱。因此, 会计工作人员要统一母子公司之间的会计政策和会计期间, 以便会计工作的顺利开展。同时, 企业要处理好报表编制底稿合并工作, 要善于将母子公司的报表中的数据进行整合, 做好相应的会计项目的调整和抵消工作。企业还要善于调整各个项目的金额, 计算合并报表的合并金额, 要保证金额数据的准确性。

( 二) 要根据企业合并类型来选择会计处理原则

同一控制下的企业合并业务的处理原则主要是权益法原则, 而非同一控制下的企业合并业务的会计处理原则是购买法原则。因此, 非同一控制下企业合并业务要调整子公司的个别报表情况, 而同一控制下的企业合并则不需要。企业会计工作要根据具体情况来进行, 要按照购买法的要求来做好相应的会计分录工作, 以便为企业的做好内部控制和财务管理工作提供良好的基础。

( 三) 企业要注意调整抵消会计分录的重要性

企业要做好财务管理工作, 就要做好会计处理工作, 对母子公司间的会计工作的差异要有全面的了解, 要注意调整和抵消会计分录工作的重要性。母子公司之间的会计分录的调整和抵消工作都是在合并底稿工作中开展和完成的, 合并工作中的资产负债表和现金流量表等等, 都在工作底稿中分别列出了, 在进行会计分录的整合和抵消工作时, 企业要做好会计报表项目, 可以在年初的调整报表中加入调整分录和抵消分录, 从而可以较快的计算出企业的成本, 做好相应的会计工作。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社, 2011.