上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析（共6篇）

篇1：上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

2010年11月20日上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

[摘要]本文系统的对上市公司治理结构、独立审计的质量概念进行了阐述，对我国公司治理结构存在的主要问题进行了概括和讨论，进而对上市公司治理结构对独立审计质量的影响和公司治理结构与审计质量的内在联系进行了分析，并对改进和完善我国公司治理结构的对策提出建议，希望对我国上市公司的治理结构起到积极的推动作用。

[关键词]审计质量治理结构独立审计

一、公司治理结构的内涵

公司治理结构的英文是corporate governance，国内也有译为“法人治理结构”或者“企业治理机制”的。经济学家谈论公司治理结构时，有狭义与广义之分，狭义地讲是指

投资者和企业之间的利益分配和控制关系，包括公司董事会的职能、结构、股东的权利等方面的制度安排；广义地讲是指关于公司控制权和剩余索取权，即企业组织方式、控制机制和利益分配的所有法律、机构、制度和文化的安排。它所界定的不仅是所有者与企业的关系，还包括相关利益集团之间的关系。一般我们所讲的公司治理结构都是指广义的公司治理结构。

公司治理结构主要包括三个方面的内容：一是治理主体，即谁参与治理，现代治理结构理论认为，企业治理主体就是利益相关者。二是治理客体或治理对象，治理结构着重解决的是利益相关者之间的责权关系，尤其是剩余索取权和控制权的分配。三是治理手段，对法人治理结构来说，要达到合理剩余索取权和控制权，必须具备一定的程序和机制，常见的有表决程序、利益分配程序、人事任免程序和股东大会、董事会、监事会和经理层等机构。

公司治理结构要解决涉及公司成败的两个基本问题。一是如何保证投资者（股东）的投资回报，即协调股东与企业的利益关系。二是企业内各利益集团的关系协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以及对高层管理者的制约。这个问题的解决有助于处理企业各集团的利益关系，又可以避免因高管决策失误给企业造成的不利影响。

总之，治理结构是通过一定的治理手段，合理配置剩余索取权和控制权，以形成科学的自我约束机制，其目的是协调利益相关者之间的责权利关系，促使他们进行长期合作，以形成效率和公平的合理统一。

二、独立审计质量内涵

对于审计质量概念，目前国内主要有两种观点：一种观点认为，审计质量是指审计报告的质量，至于审计报告是如何产生的并不包含在审计质量的范畴之内；另一种观点认为，审计质量是整个审计活动过程的优劣程度，包括审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，认为审计结果只是审计过程的内容的一部分。

夏立军认为注册会计师的审计质量是指注册会计师发现并且报告出被审计单位财务报告中的非真实、非公允性表达的概率。本文采纳此观点，审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。通俗的讲，审计质量就是指审计业务的优劣程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。

公司治理结构是股东大会、董事会、监事会、经理层之间的责、权、利安排和相互制

衡的机制，我国由于从根本上存在“所有者缺位”的制度缺陷，从而使公司治理结构先天不足。2004年末，伊利、中航油等事件也充分证明这一点。目前，我国公司治理结构存在的问题主要有：

（一）政府治理和监管力度不够

现在中国公司特别是国有控股公司治理的诸多主题，包括股东大会问题、投资者关系问题、董事的公平行为准则、管理层激励机制、关联交易问题、信息披露等等，都在不同程度上受到政府管制的影响。比如说，我们一些重要行业的国有控股上市公司实际上形成的是几家寡头垄断的机制，无法形成经济学意义上的相对完善的市场竞争。其产品和服务的定价由政府主管部门确定；其高层管理者由政府人事部门任命和调动，其他股东和董事会难以起到实质性作用；在这种情况下，关联交易应该是题中应有之义，如何侈谈公司治理机制中的监督？因此，对于中国现阶段乃至今后很长的一段时间而言，公司治理水平能否改善不仅是一个公司层次的问题，而且还取决于政府治理的水平。

（二）目前公司中存在的董事会功能弱化

一方面是由于内部人控制，使董事会对经理层的监督被架空。据一项研究表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本数的47.7%，由此可见，公司董事会很大程度上掌握在内部人手中，董事会的功能不能得到有效发挥；另一方面是其行使决策控制权的信息源在经理层的控制下出现了断层。由于很多上市公司的审计委员会并没有实质性运转，内部审计机构只是停留于公司文件中的组织机构图纸上，而无专门机构设置和人员配备，更谈不上目标和功能。即使有，本质上还是从属于管理当局的职能机构，远远不是治理结构意义上的内部监督机构。

（三）监事会未能充分发挥监督作用

我国《公司法》等法规在规范公司法人治理结构方面以股东价值为导向，相对重视董事会的作用而忽视监事会的作用，监事会的运作规定过于简单，使之在开展监督活动时往往难以在法律上找到可操作的依据。如监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使监事会在发现问题时往往缺乏有力的手段去制约董事和经理的违规行为。而且监事会的成员大多来自公司内部，其职位和报酬基本上由管理层决定，这也限制了其作用的发挥。

（四）内部监督不力，信息失真严重

经理层主导地位的治理环境下，经理人控制着信息生成系统（主要是会计信息系统）。

在委托人与被审计人集于一体的重合中，审计的独立性会失去其存在的土壤。因为独立审计会在其生存利益与职业道德的权衡中，在惩罚成本低廉的侥幸心理下丧失了自我，与管理层合谋提供虚假的审计报告，使得独立审计的监督成了经理层可胁迫的自我评价工具。由于内部治理结构的失效导致外部社会治理机制（会计师事务所）失效，经过筛选和加工的信息陈述加上虚假的鉴证报告，信息链在生成和传递过程中的风险得不到适当的规避，造成外部市场特别是资本市场和经理人市场的治理功能连贯失效。

（五）国内证券监管职能错置

这种错置，一方面表现为证券监管部门对市场深入太多，用行政职能代替市场的职能。这就使得证券市场的有效运作机制难以确立；另一方面是证券监管部门的不作为，未能提供有效的市场制度与规则，未能对掠夺投资者财富的行为进行严厉的处罚。这就使得不少国内上市公司上市之后，就如入无人之境，把公司财产当成少数管理层的财产，对上市公司投资者的财富任意掠夺与侵占。

三公司治理结构与审计质量的分析

一、公司治理结构与审计质量的内在联系

公司治理结构优劣决定着审计质量的高低:首先会计信息是审计鉴证的对象,真实可靠的会计信息不仅能提高审计效率,更能合理保障审计工作的质量、降低审计风险,而会计信息质量的高低又取决于公司治理结构,科学的公司治理结构提高了会计信息的真实性,为注册会计审计工作的开展打下了坚实的基础;其次注册会计师的审计是对会计信息做出的最终鉴证,注册会计师只有排除经济利益、外界压力等因素的影响,才能确保审计结果的公正。科学的公司治理结构保证了审计机构不受控于经理层,能够以超然独立的姿态对会计报表发表公正的审计意见。

二、上市公司治理结构对独立审计质量的影响

公司治理亦被称为公司治理机制、公司治理结构等，公司治理是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大厉害关系的团体、投资者、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。有效的公司治理结构能给公司的管理人员以适当的约束，使它们的行为符合股东的利益，并且在公司经营状况不佳时，有能力更换不称职的经理。然而我国上市公司内部治理不健全，国有股“一股独大”的股权结构使得大股东操纵上市公司成为可能，因而，上市公司的财务报表会明显地带有倾向于国有大股东的迹象；另外，在所有权和经营权相分离的上市公司企业中，由于股东对经营者的授权越来越大和股权的日益

分散，加之我国所特有的 “所有者缺位”和“内部人控制”的独有现实，使得企业为经营者所控制的趋势日趋明显。在这种情况下，由于经营者和所有者的目标不一致，上市公司就失去了对独立审计的需求，更不用说高质量的独立审计了。

四、改进和完善我国公司治理结构的对策建议

（一）加强和改进政府治理

中国公司治理的本质不仅是一个公司治理本身，更重要的是政府治理的问题。公司治理的软弱会给投资者带来损失，而政府治理的失效更会产生腐败和混乱，尤其是在转型期的中国，政策的好坏直接影响公司治理是否有效执行。因此，对于中国现阶段乃至今后很长的一段时间而言，公司治理水平能否改善不是一个公司层次的问题，而是取决于政府治理的水平。公司是否适于上市，是否合法地进行信息披露，是否有较多真正起作用的独立董事，是否有完善合理的内控机制，是一个永恒的主题。因此，改善我国公司治理结构一定要加强和改进政府治理。

（二）实行独立董事制度

独立董事制度在西方国家被证明是一种行之有效、并被广泛采用的制度。独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司以及其他股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事。独立董事对上市公司及全体股东负责。一般而言，独立董事制度有利于改进公司治理结构，提升公司质量；有利于强化公司的规范化运作，提高董事会决策的科学性；有利于强化公司董事会的制衡机制，保护中小投资者的权益；有利于增加上市公司信息披露的透明度，督促上市公司规范运作。

（三）实现内部审计机构在公司治理中的角色和功能的转变

要降低经理层的对信息源的控制优势，改善董事会与经理层信息不对称的程度，就应当增强内部审计的服务和价值增值功能。随着公司治理功能的发展，内部审计也在以往遵循性或财务性的传统审计工作基础上被扩展到保证与咨询服务方面。内部审计是一项独立客观的咨询活动，以增加价值，促进单位经营为基本指导思想，通过系统化、规范化方法评价和提高单位风险管理、控制和治理程序的效果，帮助完成其目标。内部审计目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”，这与公司治理的目标不谋而合。内部审计不同于外部审计的地方在于，经理层为顺利完成其受托责任，对其有内生性的要求，这也使得地位提升的内部审计成为内部治理结构中一个不可或缺的部分，更好地为董事会和经理层服务，实现企业的价值增值。

（四）在监事会中增加非股东专业代表增强其在监督中的博弈力量

完善的公司内部治理结构不仅要以股东的利益为核心，还应考虑其他外部利害关系人的利益，尤其是债权人的利益。因此可以在监事会中适当增加债权银行、政府监管的代表。一方面可以增强监事会专业监督的力量，改善监事会地位不中立的局面，加大其在监督中的博弈力量；另一方面可以在第一时间减少董事会和经理层进行各种违规操作的可能性，防止大股东侵犯中小股东的利益。另外，还可在现有的公司内部治理中，实现对经理层的双重监督，减少了其逆向选择的可能。

（五）加强独立审计的专业监督

加强对独立审计的治理。首先从资格准入、后续教育、职业道德、质量管理上提高其执业的综合素质和能力，减少过失风险，提高审计质量，从而揭示并降低信息传递中的风险。其次通过提高审计质量，塑造信誉好的品牌，并以此为基础通过并购扩大规模，增强与客户管理当局的谈判力量，从而增强审计的独立性。最后，加大对独立审计违规的惩罚力度，使其在低违规收益与高惩罚成本的权衡中自觉抵制经理人的诱惑和胁迫，减少与客户管理当局共谋欺诈的可能性，提高审计的独立性和公正性，使其能担当起经济卫士的重任，把好信息传递风险的最后一关。

总之，改进和完善我国公司治理结构需要政府（外部）和企业（内部）双方的努力，以加强信息的疏通和监管为治理核心和突破口进行内部治理和外部治理，可以实现内部双重制衡和外部治理的多重完美结合，信息不对称的局面将有极大地改善，经理层主导控制地位会有所改变，经理层实现逆向选择和道德风险的空间也会大大缩小，从而有利于提高公司治理效率，实现内外部治理相互作用、互为推动的良性循环。

参考文献

[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).[5]陈希晖，王振林.我国上市公司独立审计需求及特征分析[J].煤炭经济研究，

篇2：上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

公司治理对独立董事制度的影响

作者：顾炜马晓丽

来源：《沿海企业与科技》2005年第06期

[摘要]公司治理成为近年来理论界和企业界探讨的热点。文章从公司治理存在的问题入手，通过对独立董事制度的分析，提出引入独立董事制度能够改善公司治理，加大对董事会的监控力度，并构建出一个比较完善的独立董事制度的框架。

[关键词]公司治理；上市公司；独立董事

[中图分类号]F271

篇3：上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

公司治理结构, 指为实现公司最佳经营业绩, 公司所有权与经营权基于信托责任而形成相互制衡关系的结构性制度安排。我国公司治理结构是采用“三权分立”制度, 即决策权、经营管理权、监督权分属于股东会、董事会或执行董事、监事会。

二、公司治理结构与审计质量的关系

(一) 审计质量的衡量

审计质量是指审计工作过程及其产品 (审计报告) 的优劣程度, 也就是审计结果达到审计目标的有效程度。

审计质量的衡量标准包括以下三方面。一是独立性标准。国际会计师联合会制定的《会计师职业道德守则》指出, 从事审计任务时, 应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益, 无论这种利益的实际影响会怎样。审计独立性直接影响到审计人员出具的审计报告的可靠性、可信性及权威性。二是专业胜任能力标准, 是指审计人员应具备执业所必需的专业知识、工作能力和职业道德, 从而能够胜任所接受的审计业务。三是执业过程质量标准。审计的执业过程可以分为准备阶段、实施阶段和报告阶段, 各阶段注册会计师是否认真的按照审计准则的规定执行了解、测试等审计程序, 然后就审计过程中识别出的财务报告中存在的错报、违规会计处理等问题向被审计单位提出调整建议, 在被审计单位没有做出合理调整的情况下, 注册会计师能够出具客观公正的审计报告。

(二) 公司治理结构与审计质量的关系

根据上述审计质量的衡量标准可以看出, 审计独立性是审计质量影响因素中最为关键的因素, 它应贯穿于审计的整个过程。公司治理结构会影响其选择会计师事务所时的独立性, 从而影响审计报告的审计质量。

公司治理结构对审计质量的间接影响表现为公司治理结构对会计信息质量的影响。会计信息质量要求企业在收集、处理、传递会计信息的过程中必须真实可靠, 要考虑使用者对会计信息要求的不同需求程度。审计质量的直接决定因素在于注册会计师, 但是审计信息是在会计信息的基础上加工而成的, 两者息息相关, 如果企业的会计信息真实性很高, 那么审计质量的问题就会减少。虽然不能说审计失败是起因于会计做假, 但这种相关性说明, 分析审计质量问题时, 分析会计信息失真的原因和解决方法是重要的。良好的公司治理结构能有效防止会计信息失真, 保证会计信息质量, 有利于审计质量的保持。

所以, 提高审计质量研究时离不开对公司治理结构的研究, 也就是说即离不开公司治理结构对审计独立性的直接影响, 也离不开公司治理结构对企业会计信息质量的影响。

三、公司治理结构影响审计质量的分析

(一) 公司治理结构对审计独立性的影响

上市公司的审计存在着审计委托人 (即股东) 、被审计人与审计受托人 (即会计师事务所) 三者之间的委托关系。被审计人主要是上市公司的经营管理层, 他是替委托人即股东经营管理公司资产的代理人, 而会计师事务所的职责是受股东委托审计公司经营管理层的业绩, 对经营管理当局的业绩发表公正客观的意见。在这样的审计委托关系下, 要保证会计师事务所在审计过程中保持其独立性, 那么委托人与被审计人不能为同一人, 也就是会计师事务所和被审计人之间不能存在任何利益关系。

目前国有企业改制的上市公司中部分公司存在产权界定模糊、经营管理层控制企业等内部公司治理结构的缺陷;部分民营上市公司为家族企业, 所有者即经营者。在这样的产权关系下, 企业的经营者就成为审计委托人, 审计委托人与被审计人为同一人, 其即决定着财务报表审计的会计师事务所的选择, 又决定审计报酬。因此, 会计师事务所与上市公司的经营者存在着直接的经济利益关系。在这种关系下, 会计师事务所可能为了生存过分满足上市公司的不合理要求, 丧失独立性。

(二) 公司治理结构对会计信息质量的影响

股权结构不合理、缺乏有效的经营者选择机制等事项可能导致公司治理结构存在缺陷, 这种缺陷会对会计信息质量产生不利影响。所以说, 公司治理结构的完善程度直接决定会计信息质量的好坏。例如, 上市公司所有权缺位使得董事会被经营者控制, 企业的经营者为使自身利益实现最大化可能对公司业绩进行盈余管理或实施财务舞弊, 从而影响会计信息质量,

缺乏有效的经营者选择、激励和约束机制。一方面部分国有企业经营者由组织委派, 部分民营企业经营者就是股东自己, 没有选拔任用企业经营管理者机制, 另一方面经营层激励约束机制存在问题。首先经营者的劳动付出与年薪不配比, 表现为激励不足;其次是公司的监事会制度、独立董事制度以及独立审计制度, 对经营管理者的约束作用有限。所以企业的经营者为使自身利益实现最大化时可能对公司业绩进行盈余管理或实施财务舞弊, 从而影响会计信息质量。

四、优化公司治理结构, 提高审计质量的建议

(一) 建立合理的审计委托关系, 提高审计师的独立性

合理的审计委托关系是使审计师恪守其独立性的前提条件, 而建立合理的审计委托关系的关键就是要隔离审计受托人 (审计师) 与被审计人 (管理当局) 的利益关系。建立合理的审计委托关系, 可以借鉴国外的经验, 在上市公司建立审计委员会, 由其履行选择外部审计师的职能并与外部审计师讨论审计相关事项;还可以引入独立的第三者 (如注册会计师协会等) 完成对会计师事务所的选择与委托。

优化上市公司治理结构, 保持会计师事务所承接审计业务时的独立性, 这有利于提高其审计质量。

(二) 完善公司治理结构, 提高会计信息质量

1. 建立和完善现代企业股权结构

国有上市公司可以寻求有效的国有股减持与退出机制, 可以引入战略投资者, 分散股权, 通过各种途径调整形成相互制衡的股权结构。国有股的退出并不是一朝一夕所能解决的, 今后一段时间国有股仍然会在上市公司的股权结构占据很大一部分, 这部分产权主体可暂由国有资产管理委员会保管, 但其总经理需从外部聘用以使两权分离, 从而有效控制所有权缺位导致的“经营层控制”现象。

2. 设计有效的激励约束机制, 优化上市公司经营管理层的会计行为

积极培育经理人市场, 建立有效的激励约束机制, 具体来说要适当提高经理人的报酬水平, 使其与企业的业绩联系在一起, 要加强监事会或独立董事对其的监督与约束, 要加强独立审计对其的约束, 积极培育和完善外部市场监督约束机制。例如, 当一个公司的经理人因其能力或品行问题而遭到辞退时, 他们将很难在市场中再找到一个相当的职位, 为了避免这种情况, 为了使自己在职业经理市场中享有良好的声誉, 经理人在实现自身价值的同时, 也会遏止其利用信息优势进行盈余操纵与财务舞弊。

参考文献

[1]杨兴全.公司治理结构与会计信息质量[J].上海会计, 2001 (09) .

[2]赵雪枝.公司治理结构与会计信息质量的相关性分析[J].内蒙古科技与经济, 2007 (04) .

篇4：上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

众所周知,审计质量是注册会计师及其事务所的生命,而现在我国的独立审计质量明显不高,这到底是因为什么?如何提高我国的独立审计质量呢?我们认为对此类问题仍有必要进行深入的研究和探讨。

一、我国会计师事务所组织形式概述及其对独立审计质量的影响

在我国会计师事务所主要有以下组织形式:

第一、独资会计师事务所。它是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设并承担无限责任的会计师事务所。优点是固定成本低,收费也低,而且产权关系明确,服务质量控制和风险控制比较有效。但是它受独资者资本规模的限制,信用程度较低。

第二、普通合伙制会计师事务所。它是由两位或两位以上的执业注册会计师组成的合伙组织,合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。优点是具有较强的内部质量控制机制且事务所信用程度较高。但一旦某个合伙人在执业中的出现错误或舞弊行为,就可能使整个会计师事务所顷刻之间土崩瓦解,而且会使所有合伙人的个人财产遭受损失,甚至倾家荡产。

第三、有限责任公司制会计师事务所。它是由执业注册会计师通过认购本事务所的股份,并以其所认购的股份对事务所承担有限责任,事务所以全部资产对其债务承担有限责任。它可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师,信用程度高且内部质量控制机制较强。但它降低了风险责任对执业行为的高度制约,弱化了注册会计师的个人责任。

第四、有限责任合伙制会计师事务所。它是由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。在事务所履行赔偿责任中,无过错的注册会计师只承担有限责任,有过错的注册会计师则要承担无限责任。这种形式既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点,又摒弃了它们的不足。

理论上看,似乎带有无限责任制的普通合伙制会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所能够更好的保证其注册会计师的审计质量。但是我们要注意到财产界定的问题,现在创立一个会计师事务所要求的注册资金都很低,就算负无限责任也不能弥补委托人的损失。

二、事务所规模及从业人员质量对独立审计质量的影响

一般规模较小的会计师事务所可能会有些机会主义行为,出示不恰当审计意见时,会存在侥幸的心理。而规模较大的事务所有着自己的长远发展目标,出示不恰当审计意见时机会成本过高,从而有更大的动机来保持较高的审计质量。而且事务所规模越大,越容易吸引水平高、素质高的注册会计师,也能更好的保证其审计质量。但也不能一概而论,有时候大的会计师事务所反而会存在更大的问题,比如美国的安达信会计师事务所。

从业人员质量和审计工作底稿质量也会影响审计质量水平。从业人员是审计活动的主体,其质量的高低将会对审计程序的有效执行、审计过程中职业判断有着重要的影响,具有行业专长的事务所在发现该行业财务报表违规行为方面具有更强的签证能力。而审计工作底稿可以看出事务所的内部管理质量的高低,对于复杂程度不同的经济实体进行审计时,审计工作底稿中对实质性测试和符合性测试的要求也不一样,合理的安排实质性测试和符合性测试会对事务所审计质量产生影响。

三、其他文献中提到的独立审计质量的影响因素

第一、制度建设不完善,会计师事务所的独立性不强。表面上我国上市公司的独立审计人员是由股东大会聘请的,但实际上是由上市公司的代理人聘请的,这使得注册会计师向上市公司管理层合谋成为可能。

第二、企业所有者控制权“缺位”,致使市场并不真正需要高质量的独立审计。我国的上市公司大多为国有企业,企业的控制权掌握在管理者手中,他们需要的不是严格的公正审查,而是“迎合政府管制机构的审计报告”,“包装上市”、“模拟改制”和没有实质内容的重组层出不穷。

第三、会计师事务所内部治理结构的缺陷。内部治理结构是注册会计师审计质量能否得到保障的关键,虽然我国的会计师事务所已完成脱钩改制,但仍有不少会计师事务所延续原有的体制惯性,其治理结构形同虚设,激励机制与约束机制不能有效地发挥作用。

四、对提高独立审计质量的几点建议

其实,通过这些所有的表面因素来看,实际上决定独立审计质量的根本原因还是收益与风险的比较。如果被发现的风险成本高于通过提供不恰当的审计意见来获得的收益时,不会有会计师事务所接受这样的高风险业务。所以,我们可以从以下这几个方面着手来提高独立审计的审计质量。

第一、提高注册会计师行业准入的标准,特别是财产准入方面。制定健全的财产界定、确认、登记和监管制度,并要求会计师事务所提供一份详细的资产报告,让委托人清楚了解会计师事务所的财产保证能力,从而更好的选择审计人员。

第二、加强审计方法的研究和审计人员的培训。注册会计师必须通过学习和运用现代审计的理论方法与手段,提高工作效率,改善审计质量,才能以有限的审计资源尽可能地满足社会需要。

第三、加大惩罚力度,完善我国赔偿机制,通过法律来约束审计行为。对那些毫无专业水准,无职业道德的个别注册会计师和事务所应严厉惩处,对多数事务所审计质量中的问题应积极督促落实改进措施。

参考文献:

[1] 叶向阳,盛军锋.论我国会计师事务所组织形式选择[J],北京工商大学学报(社会科学版),2003.⑷.

[2] 邓昌平.会计师事务所审计质量评价指标问题浅索[J], http://www.canet.com.cn/html/032002/092534384_3.htm,2006-9-25.

[3] 王善平,苏艳霞.我国独立审计的质量问题与对策研究[J],财会月刊,2003.⑵.

篇5：上市公司治理结构对独立审计质量的影响分析

摘要：非审计服务是会计师事务所重要的服务领域。随着注册会计师行业竞争的日趋激烈，非审计服务收入占会计师事务所总收入的比重日益俱增，并逐步取代审计服务成为注册会计师业务体系中的“主角”。然而随着近年来上市公司丑闻不断的发生，引起社会公众对非审计服务是否影响审计独立性高度关注，并就是否应对其进行拆分进行探讨。本文从审计独立性的基本层面出发，对注册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性问题进行了探讨，立足于注册会计师行业非审计服务发展的现状，提出了注册会计师行业对非审计服务的发展策略。关键词：非审计服务

审计的独立性

影响

应对策略

随着经济的发展，审计市场竞争日益激烈且慢慢已达到饱和状态。因此，会计师事务所若想富有市场竞争力就必须发展非审计服务，提供更多的非审计服务类型。再加上企业国际化趋势和经济行为的变迁，使得企业对于注册会计师提供的服务类型需求大幅增加。但这种发展引发了一些人及监管机构担忧，注册会计师是否应该向审计客户提供非审计服务一直是争论的焦点。现就非审计服务对审计独立性的影响加以分析：

一、非审计服务与审计独立性质及其关系

（一）非审计服务的概念由于目前对非审计服务尚无明确定义,可以根据其具体业务范围试定义如下：非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的审计以外的多种服务。内容主要有：纳税服务（如纳税申报单的编制等）、管理咨询服务、财务咨询服务、与会计有关的服务（如系统设计控制、数据处理、清算和成本会计方面的咨询服务、营销规划）、与会计无关的服务（如市场调查、经理人员招聘和工厂布局研究等）。CPA之所以愿意提供非审计服务，有以下经济动机：（1）审计行业内部压力。审计服务市场的竞争十分激烈，行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域，不断拓展其审计业务。（2）审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场，如伦理签证、网站认证、系统认证等），并不是审计师法定的服务范围，如果审计师不去占领，其他竞争者就有可能去占领这一市场，从而影响整个审计师服务市场的发展。（3）顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响决策者对新型信息和相关的签证与认证服务的需求。因此，迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性。

（二）审计独立性根据美国独立准则委员会的定义，审计独立性是指“不受那些削弱或有可能削弱审计师作出公正判断能力的因素的影响”。由此可见，注册会计师在执业中保持独立性是注册会计师职业道德最重要的要求之一，也是审计报告客观、公正的基本要求。我国审计独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构，包括实质上的独立和形式上的独立两种含义。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表意见。所谓形式上的独立，是对第三者而言的。注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。由于注册会计师的审计意见是外界人士进行决策的依据，因此，只有形式上的独立，才能得到社会公众的信任。

（三）非审计服务发展的现状随着信息时代的到来，知识经济的崛起，以及企业经济活动国际化和多元化发展趋势的增强，会计师事务所向客户提供非审计服务

已成为世界趋势。在资本市场较为发达的国家，审计服务所占收入比例和创造利润的能力不断下降，非审计服务的收人比例与日俱增，并逐步取代了审计服务成为注册会计师业务体系中的“主角”。目前发达国家非审计服务收入占事务所收入的比重越来越大，非审计服务费用所占比例如此之高，引起了社会各界的强烈关注。而我国的非审计服务尚未普遍开展，我国的管理咨询、评估等高层次非审计服务的费用所占经营收入的比例是非常之少，甚至可忽略不计。其它如验资等低层次非审计服务所占比例也并不大。近年来，非审计收入呈稳步上升的趋势，但总体所占比重仍不大。

二，非审计服务对审计独立性的影响

1，非审计服务是否影响审计独立性中专家所持有的观点

（一）非审计服务影响审计的独立性有许多专家学者认为，非审计服务的提供会影响审计的独立性，其原因主要有以下方面：（1）经济利益关系影响审计实质上的独立性。当注册会计师向客户提供审计服务时，注册会计师就和审计客户之间形成了一种生意上的伙伴关系。正因为这种关系的客观存在，当注册会计师在实施对同一客户的其他行为决策时，难免会考虑这一财务利益，当利益出现冲突时，甚至还会为保持这一财务利益而不得不向管理当局屈从。“利益冲突的发生，有两种情况：一种情况是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务相冲突；情况二则是某人身兼双重角色时，相应的两种义务发生冲突。”非审计服务对审计独立性的影响能同时用这两种情况来解释：因提供非审计服务而取得收入是注册会计师的一种财务利益，发现（若有违约行为）并报告管理当局在提供会计信息方面的违约行为是注册会计师的义务，但在是否报告违约行为时可能注册会计师会面临管理当局的压力，甚至失去客户，此时自身利益就与应尽义务发生冲突；在注册会计师为审计客户提供非审计服务时，注册会计师这一主体身兼二职，同伺两主，一方面为股东、债权人等尽义务，另一方面又为管理当局尽职责，这两种义务也因为管理当局在“审计收费”方面的重要作用而难免冲突。以安然公司为例，安然公司的破产和它运用高风险的经济和会计政策直接有关，另一方面,也和对安然公司进行审计的安达信会计师事务所有关联。2001年，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计服务收费（管理咨询等）却是2700万美元，也就是说，安达信一手为安然公司提供管理咨询服务，另一方面又对其进行审计，可见安达信与安然公司之间有着千丝万缕的利害关系。由于利益一致的原因，安达信不仅没有指出安然在会计上的违规操作，还帮忙造假并在事发后销毁了部分有关资料。同时，美国证券交易委员会（SEC）

严格禁止审计师拥有客户公司的股票，以保证其独立性，但安然公司的审计委员会的6名成员中有一半拥有将近10万股安然的股票，市价高达730万美元，审计独立性受到严重的挑战。因此，非审计服务在不考虑其他因素的情况下，影响审计独立性是毫无疑问的事。（2）CPA 同时提供两项服务会损害其形式上的独立性。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果公众认为其偏袒了委托人，则审计结果即使再正确也是徒劳的，因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。由于向审计客户同时提供非审计服务，注册会计师的审计独立性受到了社会公众的不信任，注册会计师在他们看来是不独立的。一方面，由于注册会计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务，对审计的实质独立性存在潜在的威胁，当发生审计独立性受损的情况时，非审计服务对审计形式独立性的“不信任威胁”产生。另一方面，许多研究通过第三方对审计独立性的感知来

检验同时提供审计和非审计服务是否影响审计独立性，这实际上就是对形式独立的检验。且不说这些检验结果如何，而这种检验研究行为本身即从一个侧面说明社会公众已对注册会计师向审计客户提供非审计服务是否损害审计独立性的问题存在了疑虑，非审计服务对审计的形式独立已经产生了“不信任威胁”。（3）关联关系影响审计的独立性。会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

（二）非审计服务不影响审计的独立性有专家学者认为，非审计服务并不必然损害审计独立性，不必拆分限制，其原因主要有以下方面：（1）两种服务之间存在一种协同效应。注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产生任何实质影响，其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率。首先，根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本得以降低。也就是说，当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于形式上独立性的影响；其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所业务更加多元化，其财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断；其三，非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势。审计市场同其他市场一样存在着竞争，而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。事务所接受公司所有者的聘请，对公司财务报告进行审计并提供审计报告，公司所有者根据事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施。在这种模式下，支付审计费的客户只关注审计结果，而不在乎事务所发表适当审计意见的能力，因此其更换事务所的成本非常之低。面对客户的这种“威胁”，事务所经常要在失去审计费收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择。同时提供审计服务与非审计服务的事务所，一方面拓展了收入的来源，增强了对失去客户的抵抗力，更重要的是，非审计服务具有更大的附加值，客户对事务所的依赖性较强，事务所在冲突中就具有更强的竞争优势。（2）实证研究证实非审计服务未对审计独立性有较大影响。2000年，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行的详细调查表明：未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立、客观和公正。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，未发现审计失败与此相关。”2000年，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，“多数人认为，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战”。欧洲会计师联合会“FEE 2000年，（FEE）专门就美国SEC 的独立性修订草案发表评论：不认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害

审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性”。安达信尽管审计安然时独立性丧失是事实，但这并不说明暴露的独立性问题与非审计服务存在必然联系。安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监在安然事件中直接控制和操办了很多的违规操作。另外，安达信是安然公司成立16年以来的审计师，16年的紧密合作不能说不会对独立性产生一定影响。因此，如果将安达信的独立性问题归咎于非审计服务，无疑是一种简单的思维方式，最终不利于问题的解决。（3）我国非审计业务产生的经济利益并未压倒社会目标。只有当非审计业务产生的巨大经济利益压倒社会目标时，才会出现非审计业务干扰审计业务的独立性问题。我国会计师事务所业务收入构成中仍以会计审计、验资等传统会计服务为主，而且这些业务收入呈现出稳中有升的迹象。可以看出，我国的会计师事务所服务还处于单一化、低层次的发展阶段，我国非审计业务所产生的收入远远达不到国际上被认为剥离的界限，即占事务所收入的50%，不会影响审计的独立性，还没达到需要拆分的程度。2，非审计服务对审计独立性的正面影响

（1）广泛的服务范围和领域能使会计师事务所拥有更坚实和广阔的财务基础。审计业务发展至今，传统的服务已经很难通过职业竞争扩大收入，签证、认证等非审计服务具有较高的附加值，已经成为会计师事务所收入的新增长点。事务所财务实力的壮大提高了其财务安全保障系数，使事务所更有能力承受失去客户造成的损失，彻底割除对客户经济利益的依赖性，增强注册会计师独立判断能力，使其发表的审计意见保持独立、客观、公正。

（2）事务所更好地运用人力资源，增强其自身的竞争实力。由于客户经营和财务结构的复杂性，审计工作越来越复杂，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。事务所尽可能利用自身的人力资源，有利于降低对外部专家工作的依赖性，也有利于事务所合理制定和运用质量控制政策和程序。非审计服务的开展，有利于事务所吸引并留住各类专家，同时也会丰富事务所专家的知识和技能。

（3）为客户提供非审计服务，如管理咨询等，能使会计师对客户的经营及财务情况更深入地了解，提高审计工作的效率和效果，缩短收集审计证据的时间，节约审计费用。20多年前Cohen委员会的报告指出：管理咨询能够帮助会计师对客户经营运作和交易情况进行更加深入的了解，能够更有效地确认风险，选择更有效的审计程序，也能更有效主动地抵制来自客户的压力和被动的审计合谋。（4）使事务所增强了独立性。CPA向同一客户同时提供审计服务和非审计服务时，可以通过知识共享提高审计效率，根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可以向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务成本，提高审计服务产品的效率。由于CPA在审计过称中能够比较全面地了解企业的财务状况，经营状况及内部控制的设置状况，因此聘请提供审计的会计师事务所从事相关的CPA非审计服务，对企业来说可以节约一定的沟通成本，对CPA来说能够提高其服务的附加价值，是一个双赢的结果，从这一点来看，CPA向审计客户提供CPA非审计服务应该是提高而不是损害审计独立性。

（5）有助于事务所在审计市场形成竞争优势，增强事务所独立性。审计市场同其他市场一样存在着竞争，而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。事务所接受公司所有者的聘请，对公司财务报告进行审计并提供审计报告。公司所有者根据事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施。在这种模式下，支付审计费的客户只关注审计结果，而不在乎事务所发表适当审计意见的能力，因此其更换事务所的成本非常之低。面对客户的这种“威胁”，事务所经常要在市区审计收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择，而多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，增强其经济独立性，事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数，彻底割舍对客户经济利益的依赖性，加强注册会计师独立判断能力，以独立，客观，公正的心态发表审计意见。3，非审计服务对审计独立性的负面影响

(1)非审计服务的提供模糊了基于受托责任而形成的审计关系

基于受托责任而形成的审计关系，在委托人、被委托人与审计人员之间形成了特定的关系。委托人是财产的所有者，被委托人是受托管理财产的代理人，二者与审计人员共同构成审计关系的三个主体。审计独立性的保障是以审计人员独立于委托人和被委托人为前提的，其中审计人员独立于被委托人(即客户)是关键点。注册会计师在执行审计鉴证业务时，是受托于委托人以独立的第三者身份对被委托人进行审计，而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时，则直接受托于被委托人。在这种情况下，“三位一体”的审计关系即被打破，尤其是在同一事务所的会计师在两种业务之间发生“角色互换”的情况下，审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清，审计独立性的基础被动摇。非审计服务业务量的增加，加剧了利益冲突，影响了审计独立性。其结果是，事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。这样，面对客户的重大会计问题，注册会计师在发表审计鉴证意见时，不可能不考虑因充分披露而遭解聘，同时丧失巨额咨询收入的风险，其独立性必然会受到严重影响。

(2)非审计服务的高额收费影响了审计的独立性

一方面，事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低。事务所害怕失去非审计服务这块“诱人蛋糕”，只好在审计方面做出妥协，这就使事务所与客户之间存在一定的“交易”成分。这样在事务所收取高额非审计服务费用的情况下，事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的。另一方面，当非审计服务的收入超过审计服务的收入时，会使非审计服务与审计服务之间形成竞争关系，而收入较低的审计服务竞争者趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，对审计服务的质量造成一定影响。

(3)提供非审计服务的注册会计师对客户经营成功的期望影响了审计的独立性

注册会计师受约提供非审计服务，其工作质量可通过考察客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估提供非审计服务的注册会计师。也就是说，注册会计师的声望取决于其成果，并且经营成功的客户卷入诉讼的可能性也较小。那么注册会计师在非审计服务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系，从而削弱注册会计师的独立性。(4)提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位

社会公众相信注册会计师行业可以提供高质量的审计服务，原因在于这么多年事务所建立的一系列职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着非审计服务的拓展，注册会计师行业已形成的的职业准则和法律责任体系正受到财务报表使用者的质疑。由于非审计服务的多样性和不成熟性，使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。

"知识溢出效应”(Simunic，1984)认为，“管理咨询服务和审计服务的成本函数具有显著的相互依赖性。”该观点表明，会计师事务所可能为非审计服务的需求者提供更为有效的审计服务，从而获取经济收益。由于非审计服务的“知识溢出效应”会降低审计鉴证服务成本，会计师事务所在提供审计服务时有可能向客户提供费用方面的折扣，这样在竞争市场上，客户就倾向于向同一家会计师务所购买非审计服务，会计师事务所的费用折扣显然是受到利益因素驱动。由此 “低价策略”的实施影响了审计独立性，进而影响了审计质量。其后果是：一方面会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害了审计的独立性；另一方面,审计行为的失范，同时加强对财会人员舞弊行为的监督与处罚力度，确保提供财务报告的真实性、可靠性；另一方面，加快完善企业内部的会计规章制度的建设，并注重制定实施细则，从源头上避免制度落实不到位，建立起规范有效的内部会计信息披露监督体制。根据财政部门及证监部门颁发的规范意见，整改内部财务报告披露不全面、不完善等问题，不断加强修改与补充，提高会计信息的真实性与相关性。

（5）非审计服务使形式上的独立受到损害。注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土囊。如安然公司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员，安然公司的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都是从安达信招聘而来，至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。与此同时，尽管制度要求同一事务所的会计师分别担任同一客户的不相容业务，但不容置疑的是同一组织内部的相同利益关系势必会影响独立性。

三，正确处理非审计服务和审计独立性关系的对策及建议

（一)非审计服务乃是一把双刃剑，一方面非审计服务的提供削弱了审计的独立性。另一方面非审计服务对事务所的发展的益处又使事务所增强了独立性。因此，在现阶段，我国仍需大力发展非审计服务。但为了减少非审计服务对独立性的负面影响，我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。1,事务所要有一定限制地提供非审计服务

限制会计师事务所为同一委托人既提供审计服务又提供非审计服务，只能二者择一，这一举措不仅可以解决独立性问题，而且还会产生一种内在牵制机制，使事务所之间得以相互监督，最终会使信息使用者受益。同时，对同一客户进行业务转换时，要有适当的时间间隔。当注册会计师为某一客户终止提供非审计业务后，不得立即提供审计业务，必须要有一定的时间间隔；同样终止提供审计业务后，也不得立即提供非审计业务，这样，既防止了审计人与被审计人之间形成紧密的利益共同体，影响审计的独立、客观和公正，保证审计的质量，又有利于会计、管理服务市场（非审计服务市场）健康顺利地发展。2,充分披露非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中被披露提供非审计服务的类型、程度，以及上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据，注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求，只有这样，投资者才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当;是否保持了其应有的职业谨慎和独立性；才能确保不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。

3,鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务，非审计业务有利于我国事务所业务的拓展和规模的壮大。积极拓展费审计业务有利于事务所防范审计风险、保持审计独立性。审计市场竞争会日益激励，若禁止注册会计师提供非审计服务就会使众多的事务所挤入一个极为有限的市场。在对市场份额的争夺中，CPA是否会保持其应有的客观、公正和独立还值得商権。与国际“会计师事务所”相比，国内事务所在咨询等方面的非审计业务差距很大，因此，国内会计师事务所必须扩大业务范围，以进一步壮大实力，增强竞争能力。只有拥有竞争实力，独立性才有可能提高。

4,加快法规建设，强化注册会计师、会计师事务所的民事责任。专门监督机构在进行监督时，一旦发现注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时出现某些为了自身利益而丧失独立、客观和公正的立场时应严厉进行处罚，其处罚丽力度要远远大于其得到的好处，使注册会计师不愿因小失大而得不偿失，这样才能促使其严格保持其独立性。我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》第六十四条、六十五条与六十六条规定，会计师事务所与注册会计师违反了相关规定，视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。值得注意的是，在我国现阶段的注册会计师的诉讼案件中，对注册会计师的处罚，多以行政处罚为主，在上市公司信息披露的违规案例当中，还没有正式出现过对不特定主体（如债权人、股民)的民事赔偿。在美国，注册会计师对不特定主体的有关损失承担连带责任，随着我国证券市场的进一步发展和监督力度的加强，注册会计师因其丧失独立性而出现的过错或舞弊行为，向公司债权人或股东等利害相关人承担民事赔偿责任指日可待。

5,加强对非审计服务的监督。成立专门的监督机构，负责监督事务所的审计业务和非审计业务，监督审计的独立性，对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚，目前，美国拟成立的公众公司会计监督管委员会就是一个拥有调查权和处罚权的监督机构，它负责监管公众会计公司的业务，检查、调查和处罚执行审计的会计师事务所及相应的注册会计师，然而我国的现状是证监会、审计署、财政部、国资委等部门都来管理会计师事务所。所以建议明确管理注册会计师行业的政府主管部门，由其负责监督管理事务所的审计服务和非审计服务，监督审计的独立性，并有权对违反独立性原则的事务所和注册会计师进行处罚。

（二）建议与启示

1，对某些非审计服务作出禁止。在各类非审计服务中，有些审计独立性的负面影响较大，有些对独立性影响不大，甚至可能有助于审计独立性。因此，应禁止可能导致注册会计师独立性下降的、特定的非审计服务。美国《2002萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对一些影响审计独立性的非审计服务作出了禁止提供的规定，这些非审计服务包括：1，薄记服务以及为审计客户提供的与会计记录或财务报表相关的其他服务，2，财务信息系统设计与实施；3，评估与估价服务；4，精算服务；5，内部审计外包服务；6，管理职能或人力资源服务；7，经纪人、投资顾问或投资银行服务；8，法律服务以及与审计无关的专家服务；9，公共公司会计监管委员会根据有关规定则认为不可提供的其他服务。

2,加强行业自律。独立性是注册会计师职业的核心。只有充分认识到独立性对于注册会计师个人和整个行业在经济生活中的重要价值，才能从积极、主动的角度去看待它、遵守它。

我国民间审计起步较晚，事务所提供的服务还比较单一，主要是审计服务。

非审计服务业务大多是管理咨询业务，其对审计独立性的影响较小。而审计服务所承担的风险较大，发展较慢，急需借助审计和非审计服务的互动关系来推进事务所的持续发展，利用事务所的人力资源优势，创造与客户良好的关系，打破业务领域过于集中的状态。因此，应积极鼓励事务所提供各项非审计服务，等到非审计服务发展到一定程度时，再考虑采取措施来减少其对审计独立性的负面影响。

五，我国发展非审计服务的策略选择

（一）我国发展非审计服务的动因。我国会计师事务所规模小，尽管全国现有执业注册会计师7万余人,但全国4000多家事务所中, 注册会计师人数在20人以上的事务所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。从具有证券资格事务所的情况看，全国78 家会计师事务所拥有证券许可证注册会计师1000多名，超过20名的只有5家，合并后的会计师事务所的规模虽有提高，但这些会计师事务所中的执业注册会计师人数平均也只有90余人，且70% 的会计师事务所的执业注册会计师人数在100人以下。面对现在激烈残酷的竞争，整个行业都在寻求联合，通过行业整合的形式，达到扩大会计师事务所规模与协同能力的目的。然而低层面的相对过剩与高层次的相对不足给会计师事务所带来了极大的风险。如果现在还不顾行业的现状，盲目地实行分拆，只会使得大的更弱，小的愈小，使其在与国外同行竞争中生存更加艰难。现阶段我国审计业务与非审计业务的冲突并不明。就我国而言，会计师事务所目前的服务结构比较单一，审计服务占绝对优势，咨询等非审计业务所占比重非常小，发展相对缓慢。我国会计师事务所为上市公司同时提供两项服务所占比例为7% 左右,且非审计服务收费占审计服务收费的比例很小，此时极少出现事务所从同一家企业获得的非审计服务收入成为其主要经济来源的现象，而利用较低的审计收费(我国会计师事务所对上市公司的审计收费平均为45万元，最低的不足10万元，而中国石化2001年支付给毕马威的审计费用是6000万港币)吸引非审计业务的现象也不明显，对独立性的影响相对较小。同时，现阶段国内非审计业务范围主要是资产评估、财务咨询、业务培训及出具内部控制评价书和独立财务顾问报告，与审计业务的冲突未呈现激烈的状况，而社会公众目前很少对企业聘请会计师事务所同时进行两种服务提出质疑和不满。由此可见，非审计业务对会计师事务所形式上的独立性影响不大。拆分不利于我国注册会计师行业的长远发展。众所周知，审计业务发展到今天，审计服务市场已经处于一定的饱和状态。而非审计业务以其潜在的高额收入的可能性和广泛的市场需求，以及相对审计业务而言几乎不承担风险的特征成为吸引会计师事务所诱人的项目。国际四大事务所提供非审计服务的收入占全部收入的50% 以上。而我国的非审计业务才刚刚起步，业务类型狭窄,收入规模偏小，仅占事务所收入的15% 左右，可见这一领域的发展空间很大。但由于我国会计师事务所发展较晚，执业质量不高，企业对非审计业务的认识还存在问题，如企业管理者的素质不高，缺乏咨询需求的意识，对非审计业务理解不够并对非审计业务的方案缺乏信心等，导致了我国会计师事务所拓展非审计业务的市场潜力巨大但真正做好还有困难。如果审计与非审计业务分拆，在面对残酷的市场竞争时，将大为降低事务所的抗冲击能力，不利于我国注册会计师行业的长远发展。

（二）规范会计师事务所的非审计服务内部协调措施。谨慎选择客户和业务范围，由于会计师事务所同时提供审计业务和非审计业务可能会影响其形式上的独立性，因此可以考虑限定从事的业务范围，即由不同部门负责两种业务，但这种做

法还是无法从实质上排除人们的疑虑。另外，客户为了寻求最低的交易成本，往往要求事务所提供一揽子服务，从而造成实务操作上的困难。因此，事务所在承接两种业务时，需要谨慎选择客户，了解客户的情况，对影响其独立的业务实行回避制度。因非上市公司受影响的范围相对较小，故可考虑同时为其提供两种服务。但应注意做好以下方面的工作：首先进行质量控制和风险控制。由于注册会计师向审计客户提供非审计服务可能会增大审计风险，甚至导致审计失败。因此，事务所应进行适当的风险评估，选派可以胜任两种业务的审计人员，执行严格的三级复核制度，相应地提取更多的风险基金或投保责任险，避免出现重大的审计失误；其次应努力提高注册会计师专业水平。注册会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供非审计业务的同时，又能保持其精神上的独立性。注册会计师专业能力的培养和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外，对注册会计师的职业内部进行专业化管理也是一种可行的办法，即严格区分两类从业人员，一类专门从事审计工作，具有审计方面的专长，另一类发展成为管理咨询等非审计业务专家，他们分别从事不相容的服务项目，从而在一项程度上保证审计的超然独立；再者，应完善实施行业内互查制度。即通过对相关的审计工作底稿和相关的非审计服务的工作情况的检查，对注册会计师的审计质量以及非审计服务质量进行监督；最后，应加强对注册会计师进行诚信教育。作为一个诚信行业，只有不断地提高诚信水平，使公众建立起牢固的信任，行业才能保持自己的优势地位。诚信对于每一个从业人员和执业机构来讲，不仅仅是为他人、为社会，更是其自身利益所在。（2）外部协调措施。加强证监会对非审计业务的管制。此外，证监会可通过加大对事务所因提供非审计服务而导致审计失败的惩罚力度，以促使事务所谨慎执业。（3）完善注册会计师执业准则规范。当前我国的审计准则仍处于不断建设和完善的阶段，应通过执业准则的规范化，从以下两个方面协调并有效解决审计业务与非审计业务的冲突: 第一，加强独立审计准则建设。我国的独立审计准则目前尚未对审计人员的独立性进行准则规范，而职业道德规范中对诚信方面的规定尚存不足，这将不利于指导审计实务。为此，加强独立审计准则对独立性和诚信方面的规定可以为注册会计师更好地开展非审计业务创造有利条件。第二，建立“非审计业务准则委员会”，限定非审计业务执业资格。我国目前尚无非审计业务执业准则以规范和指导非审计业务，这将不利于非审计业务的健康发展，可以在注册会计师协会下专设“非审计业务准则委员会”负责准则的制定和改进工作。（4）强化法律约束。我国现有法律对注册会计师的审计失败所承担的责任并不清晰，投资者采用集体诉讼的方式寻求利益保护亦不多见，而举证责任仍采用“谁主张，谁举证”的制度，法律制度环境的低风险难以约束审计人员，为此，应加强法律约束及法律惩罚力度，从整体上提高事务所的法律风险可在一定程度上促进注册会计师执业时，特别是在同时从事非审计业务时更为谨慎，以避免注册会计师及会计师事务所承担各种行政、民事及刑事责任。

参考文献：

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