交易实质（精选四篇）
交易实质 篇1
一、权益法下顺流逆流交易会计处理及疑惑
(一)顺流交易会计处理及疑惑长期股权投资达到控制时,母子公司之间的商品交易就称为内部交易而一般情况下把母公司向子公司出售商品交易叫顺流交易。
[例1]假定A公司2012年1月1日购买B公司30%的有表决权的股份,能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司和B公司之间于2012年10月发生了唯一一笔内部交易,A公司将其账面价值为700万元的存货以900万元的价格卖给了B公司。至2012年12月31日,B公司还未将这批存货向外部第三方售出。假定A公司在年初取得对B公司的投资时,B公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同。为便于理解,假设B公司2012年度会计净利润为0万元。假定暂不考虑所得税等其他的因素。
通过例题1的描述可知,A公司卖给B公司的存货为内部顺流交易,A公司在该项交易中实现利润200万元(900万元-700万元),其中的60(200×30%)万元属于A公司持有的对联营企业(B公司)的权益份额,按会计准则的规定,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即A公司的账务处理如下:(单位:万元,下同)
分录1:
借:长期股权投资[(0万元-200万元)×30%]-60
贷:投资收益-60
在分录1中,A公司在计算2012年度的投资收益时,考虑到内部交易的影响,少确认了60万元的投资收益和长期股权投资。但多数学习者会认为该未实现的损益在A公司的报表上,并不在B公司的报表上,B公司2012年的利润0万元并不受该内部交易的影响,为什么还要少确认60万元呢?
按照准则的要求,A公司在年末如果需编制合并财务报表(也就是有其他的子公司需要合并),在A公司的合并财务报表中对该内部交易未实现的损益在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整:
分录2:
借:营业收入(900万元×30%)270
贷:营业成本(700万元×30%)210
投资收益60
在分录2中,由于营业收入和营业成本在A公司报表中,冲减营业收入和营业成本,学习者还能理解。但让学习者更难理解的是,冲减营业收入和营业成本的同时,为什么要增加投资收益呢?有学者解释说增加投资收益是由于在分录1中少确认了该部分投资收益,在合并报表中需要转回,但分录1不是说该部分投资收益属于内部交易未实现的部分不需要考虑吗,为什么还要转回呢?
基于以上对分录1和分录2的疑问,大多数学习者很难想明白这两个分录全部的来龙去脉,这为这些学习者的学习造成了很大的障碍。
(二)逆流交易会计处理及疑惑长期股权投资达到控制时,母子公司之间的商品交易就称为内部交易当子公司向母公司出售商品的交易就是逆流交易。
[例2]假定M公司2012年1月1日购买N公司40%的有表决权的股份,能够对N公司的财务和生产经营决策施加重大影响。M公司和N公司之间于2012年10月发生了唯一一笔内部交易,N公司将其账面价值为700万元的存货以900万元的价格卖给了M公司。至2012年12月31日,M公司还未将这批存货向外部第三方售出。假定M公司在年初取得对N公司的投资时,N公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同。为便于理解,假设N公司2012年度会计净利润为0万元。假定暂不考虑所得税等其他的因素。
通过例题2的描述可知,N公司卖给M公司的存货为内部逆流交易,N公司在该项交易中实现利润200万元(900万元-700万元),其中的80(200×40%)万元属于M公司持有的对联营企业(N公司)的权益份额,按会计准则的规定,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即M公司的账务处理如下:
分录3:
借:长期股权投资[(0万元-200万元)×40%)] -80
贷:投资收益-80
分录3是学习者最容易理解的,因为该部分内部逆流交易未实现的收益,就在N公司的利润表上,M公司在确认长期股权投资和投资收益时,当然需要将该部分未实现的内部交易收益按照份额从投资收益中减掉。
按照准则的要求,M公司在年末如果需编制合并财务报表(也就是有其他的子公司需要合并),在M公司的合并财务报表中对该内部交易未实现的损益在个别报表已确认存货的基础上进行以下调整:
分录4:
借:长期股权投资80
贷:存货80
分录4也让学习者产生疑惑,贷记存货还能理解,因为该内部交易让M公司的存货多记了80万元,需要冲减掉,但为什么要借记长期股权投资80万元呢?有的学者解释说分录3中长期股权投资少记了80万元需要转回,但少记不是由于内部交易未实现的损益需要调减的吗?为什么在合并报表中还需要转回?
总之,顺流交易和逆流交易的核算,都存在让学习者难以理解的地方。下面,本文将从顺流交易和逆流交易的经济实质,深入分析以上会计分录的来龙去脉。
二、基于经济实质的顺流逆流交易处理解读
(一)顺流交易的解读以[例1]为基础进行分析:首先分析一下例1中顺流交易的经济实质。A公司将账面价值为700万元的存货以900万元的价格卖给了B公司,如果B公司纳入A公司的合并范围,则抵销该内部交易的会计处理很容易理解。而实际上,B公司没有纳入A公司的合并范围,A公司和B公司的内部交易只能站在A公司的报表方面进行内部交易的抵销。当然这里的抵消只能抵消A公司的营业收入和营业成本,在分录2中很容易看出来。所以,这里A公司和B公司的内部交易除了抵销掉A公司的营业收入和营业成本以外,还会产生对A公司报表相关项目的其他影响。
该顺流交易会对A公司报表项目产生哪些影响呢?这里用顺流交易的经济实质来分析。A公司700万元的存货以900万元的价格卖给了B公司,考虑抵消掉A公司的营业收入和营业成本以外,A公司实际上是拿700万元的存货换取了B公司900万元的货币资金(假设收到了货款),由于是内部交易,考虑到存货的700万元计价基础不变,其价差200万元(900万元-700万元)已经增加了A公司的其他资产(货币资金),这200万元其中的30%部分(60万元),对A公司产生了实质的影响,其他的70%可视为与被投资企业其他股东的已实现交易。既然A公司额外获得了60万元(200万元×30%)的其他资产(货币资金),该资产的增加会产生什么样的效果呢?
由于A公司和B公司是投资和被投资关系,A公司额外获得了60万元的其他资产(货币资金),是作为A公司投资成本的收回呢,还是作为A公司从B公司获得的投资收益呢?A公司如果作为投资收益,计入当期的合并报表,不符合谨慎性原则,而作为投资成本的收回,冲减长期股权投资,到最后处置该投资时,还会转化为投资收益。所以A公司额外获得了60万元的其他资产(货币资金),作为投资成本的收回,冲减长期股权投资,相当于确认了一笔未实现的投资收益,这样处理符合会计的谨慎性原则。这就是A公司需要在合并报表层面达到的效果。
在A公司的个别报表层面,该顺流交易发生后,由于货币资金60万元A公司实际已经收到,已计入了报表项目。进一步分析,该60万元在交易发生后,增加货币资金的同时,也增加了营业收入(900万元×30%)270万元和营业成本(700万元×30%)210万元,即A公司的所有者权益增加了60万元。综合考虑的话,顺流交易发生后,A公司相当于在其个别报表作了如下会计分录:
分录5 :
借:货币资金60
营业成本(700万元×30%)210
贷:营业收入(900万元×30%)270
通过以上确对顺流交易的解读可知,要在合并报表层面达到的最终效果就是:
分录6:
借:货币资金60
贷:长期股权投资60
而在A公司个别报表的货币资金已经实际增加了60万元,要达到分录6的综合效果,还需要在分录5的基础上,作会计分录:
分录7:
借:营业收入(900万元×30%)270
贷:营业成本(700万元×30%)210
长期股权投资60
把分录5和分录7综合考虑,就达到了分录6的效果。再把分录7进行分解,分解为分录8和分录9:
分录8:
借:长期股权投资[(0万元-200万元)×30%] -60
贷:投资收益-60
分录9:
借:营业收入(900万元×30%)270
投资收益60
可见,分录8和分录9,正好是[例1]的分录1和分录2。当然,这里分录8是A公司个别报表期末确认投资收益的分录,分录9是如果A公司期末编制合并报表情况下的调整分录。这样,关于顺流交易的分析就与准则的规定实现了完美的对接。
(二)逆流交易的解读以[例2]为基础进行分析。首先,分析[例2]中逆流交易的经济实质。N公司将账面价值为700万元的存货以900万元的价格卖给了M公司,如果N公司纳入M公司的合并范围,则抵销该内部交易的会计处理很容易理解。而实际上,N公司没有纳入M公司的合并范围,N公司和M公司的内部交易只能站在M公司的报表方面进行内部交易的抵销。这样,该逆流交易就会产生对M公司报表相关项目的其他影响。
该逆流交易会对M公司报表项目产生哪些影响呢?我们这里用逆流交易的经济实质来分析。N公司700万元的存货以900万元的价格卖给了M公司,M公司实际上是拿900万元的货币资金(假设支付了货款)换取了N公司700万元的存货,由于是内部交易,考虑到存货的700万元计价基础不变,其价差200万元(900万元-700万元)其中40%的部分(80万元)已经虚增了M公司的存货,对M公司产生了实质的影响,其他的60%可视为与被投资企业其他股东的已实现交易。既然M公司虚增的80万元存货已对M公司产生了实质影响,也就是说M公司花了80万元买了一部分虚拟的存货,那么该虚增的存货会产生什么样的效果呢?
由于M公司和N公司是投资和被投资关系,内部交易引起M公司虚增的80万元存货作为存货列示十分不妥,但这已实际支付的80万元,是作为M公司投资成本的追加呢,还是作为M公司当期的投资损失呢?如果作为投资成本的追加,则该追加部分只能到处置时才能转化为投资损失,可见这样不符合会计的谨慎性原则,如果M公司作为投资损失,计入当期的损益,符合会计的谨慎性原则。所以M公司额外支付的80万元,作为投资损失计入当期损益比较合适。这就是M公司需要在合并报表层面达到的效果。
在M公司的个别报表层面,该逆流交易发生后,由于货币资金80万元M公司实际已经支付。进一步分析,该80万元在交易发生后,减少了货币资金的同时,增加了存货的金额80万元。综合考虑,逆流交易发生后,M公司相当于在其个别报表作了会计分录:
分录10 :
借:存货80
贷:货币资金80
通过以上对逆流交易的解读可知,要在合并报表层面达到的最终效果就是:
分录11:
借:投资收益80(作为当期的投资损失)
贷:货币资金80
而在M公司个别报表的存货已经增加了80万元,要达到分录11的综合效果,我们还需要在分录10的基础上,作如下会计分录:
分录12:
借:投资收益80
贷:存货80
把分录10和分录12综合考虑,就达到了分录11的效果。
再把分录12进行分解,分解为分录13和分录14:
分录13:
借:长期股权投资[(0万元-200万元)×40%)] -80
贷:投资收益-80
分录14:
借:长期股权投资80
贷:存货80
交易实质 篇2
一、单项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）
1、流程再造是通过对基本业务流程进行全程分析、根本性的再思考和完全的重新设计。预想的结果是在服务、质量、速度和成本方面的重大改进。内部审计师参与流程再造不应当包括以下哪项？ A：为新系统制定审计计划。B：推荐应予考虑的领域。
C：确定本过程是否得到高级管理层的支持。D：指导重新设计的流程的实施。
2、下列各项措施中有助于管理当局更好地加强对储存于外部仓库中存货实物控制的是
A：将入库单、出库单与存货记录相核对。B：增加投保范围。
C：将存货实存数与会计记录相核对。D：向仓库保管员定期核证存货数量。
3、审计人员注意到，企业可能向一个假的但可能存在的公司付款这一舞弊行为。该企业负责所有生产线采购任务的采购员，其个人的采购限额是$500000，限额内的采购业务不需要任何人的审核。为证实审计人员的怀疑，下面哪种审计程序最为有效
A：运通过审计软件，列出金额在$500000以上的所有采购业务，确定它们是否受到适当的审批；
B：运用“抽点”(Sanpshot)技术，跟踪可疑采购员的一切交易活动；
C：运用通用审计软件，选取开支在$500000以下的随机样本，确定它们是否受到适当的审批；
D：运用通用审计软件，列出各生产线的主要供应商，选取其中与新供应商有关的已付款的发票样本，并检查相应的服务或货物是否以收到。
4、控制自评要求员工评价控制措施的适当性，并在组织内找到改进的机会。让员工参与控制自评的原因是 Ⅰ。更好地激励员工做正确的事情。Ⅱ。员工对待其工作是客观的。Ⅲ。员工能够独立地评价内部控制。Ⅳ。管理人员需要员工的反馈信息。A：Ⅰ和Ⅱ B：Ⅲ和Ⅳ C：Ⅰ和Ⅳ D：Ⅱ和Ⅳ
5、某制造公司购买许多不同类型和尺寸的钢材以备生产之用。内部审计师可能使用计算机模拟来评价公司的钢材采购职能的 A：采购钢材时采纳的技术说明书。B：仓库职能实现的节约。C：有关投资于存货和缺货成本的可选择采购政策的影响。D：用业确定经济定货量的计算机程序的质量。
6、测试内部控制的审计工作方案应该
A：针对每项经营活动审计的具体情况而专门编制。
B：通用的，适合于各种情况而不必考虑部门的具体情况。C：通用的，以便对某特定部门的所有场合都适用。D：通过确保审查经营中的每一方面来减少重复工作。
7、银行政策要求贷款部门职员审查所有贷款申请，并将那些认为适合为其提供资金的申请交给贷款委员会审批。在确定是否按照与银行政策一致的标准来拒绝给某些申请提供贷款时，最有效的审计程序是对以下哪项进行属性抽样？ A：没有提供资金的项目，并审查贷款申请和拒绝的原因。
B：已提供资金的项目，并审查贷款申请并确定是否该贷款符合银行政策。C：所有的贷款申请，并审查贷款申请并追踪它们是否被拒绝，以及这些批准活动是否符合银行政策。
D：送交贷款委员会批准的贷款申请，并确定委员会的行为是否符合银行政策。
8、如果内部审计师发现对目前仍然存在的以前审计发现没有采取纠正措施(correctionaction)，按照准则规定，审计人员应该 A：a.和当前审计发现一起再次提出以前发现。
B：b.确定管理当局是否已经接受了不采取纠正措施的风险。C：c.对最初纠正措施寻求董事会的批准。
D：d.将所涉及的特定领域安排到下一次审计日程中。
9、在一个计算机环境下，下列哪一种访问设置是适当的？
对生产数据的修改访问权 对生产程序的修改访问权
用户拥有? 应用程序员拥有? 用户拥有? 应用程序员拥有? A：a.是 否 否 否 B：b.是 否 否 是 C：c.否 是 是 否 D：d.否 是 是 是
10、职业组织中制定行为守则的最主要目的是
A：降低组织成员因工作不符和标准而被起诉的可能性。B：保证组织中所有成员以几乎相同的胜任能力工作。
C：向接受职业服务的利益相关方表示职业组织对职业责任的认可。D：要求职业组织成员表现出对于组织事务相关的所有事情的忠诚。
11、当收入增加时，以下哪种税不一定占更大的绝对部分？ A：累进的 B：递减的 C：比例的 D：统一的
12、面向对象开发过程中的用户接受度测试比在传统环境下更重要，这是因为前者
A：没有设计文档。
B：缺乏一个变动追踪系统。C：具有连续监控的潜能。D：属性可在层次间继承。
13、在对破产公司的清算收入进行分配的过程中，以下哪一主张权利者具有最优先权？
A：优先股。B：应缴税金。C：应付债券。D：普通股。
14、管理当局注意到某分公司最近开支增加，利润降低，要求内部审计部门对该分公司进行经营审计。管理当局希望该项审计能尽早完成，并要求内部审计部门投入一切可能的资源。但首席审计执行官认为时间上有矛盾，因为内部审计部门此时正忙于审计委员会下达的一个重要的合法性审计任务。在决定先进行哪一项审计任务时，审计师应评估这两个项目的风险来决定先后顺序。关于这两个项目的风险评估，以下表述正确的是Ⅰ、审计委员会要求进行的被审事项，其风险总是高于管理人员要求进行的被审事项。Ⅱ、预算金额高的被审事项的风险总是高于预算金额低的被审计事项。Ⅲ、风险高低应通过对企业潜在价值的估计或不利因素的暴露来衡量。A：仅有Ⅰ B：仅有Ⅱ C：仅有Ⅲ
D：仅有Ⅰ和Ⅲ
15、某企业只产销一种产品，2001年固定成本总额为50万元；实现销售收入100万元，恰好等于盈亏临界点销售额。2002年该企业将目标利润确定为20万元，预计产品销售数量。销售价格和固定成本水平与2001年相同。则该企业2002年的变动成本率比2001年降低____时，才能使目标利润实现。A：60% B：40% C：20% D：50%
16、对于计算机化程序为什么应该影响审计师对舞弊风险的分析评价这一问题，以下哪项内容提供了最佳描述？
A：设计并实施内置良好控制程序的计算机化系统成本太高； B：以人工手段超越计算机系统控制的现象难以被发现；
C：信息系统工作人员以及电脑用户可能都能获得接触资产的途径； D：在计算机化系统中更容易超越控制措施。
17、哪种支付计划对良好的绩效进行奖励的可能性最小？ A：a．一次性薪金增加 B：b．全部工资
C：c．以技能为基础的评价 D：d．利润分享
18、针对非赢利活动的全面审计要求内部审计师主要关注 A：政策与程序的符合程度。B：预算程序。
C：组织目标的完成程度。
D：资源与基金运用报告的正确性。
19、某生产经理订购了大量的原材料运送到一个其自己拥有的独立公司。该经理伪造验收文件并且批准支付货款。以下哪一项审计程序最可能发现这一舞弊？ A：挑选一个付款样本并且与采购定单、验收报告、发票和支票复印件比较。B：挑选一个付款样本并且向供货商证实购买数量、购买价格和运输日期。C：观察收货堆栈并且清点收到的材料，将清点数和负责验收的人提交的验收报告进行比较。
D：实施分析性测试，比较生产产量、材料采购和原材料库存水平，调查存在的差异。20、对于评估拥有超过15000台计算机工作站的组织遵守软件许可证规定的情况，以下哪一项是最适合的起点？
A：确定软件安装是否被集中控制或者软件的安装是在整个组织内分散进行 B：确定什么样的软件被安装在公司计算机中以及安装的每一个软件的数量 C：确定为监督软件的使用，安装了什么样的设备 D：确定公司购买了多少套软件
21、以下哪项要素包含在控制环境中 A：组织构架、管理理念和规划；
B：诚实和道德价值、权限分配、人力资源政策； C：员工的胜任能力、辅助设备、法律和规章； D：风险评估、职责安排以及人力资源实务。
22、为了加快制定计划和预算，一家旅游服务公司的管理层想要预测未来24个月的月度销售额。管理层基于过去的数据，观察到销售有上升的趋势。同时销售额还存在季节变动，如6月、7月、8月水平较高，1月、2月、3月的销售额较低。预测公司销售额的适当的方法是 A：时间序列分析 B：等候理论 C：线性规划 D：敏感性分析
23、在审计计划阶段，内部审计师应设计审计目标和程序来评估与被审计的活动相关的风险，此处风险的定义是
A：账户余额或交易类别以及相关的认定包含可能对财务报表有重大影响的误报的风险。
B：事件或行为对被审计的经济活动产生不利影响的概率。C：没有遵守组织政策、计划和程序或没有遵循相关法律法规。D：未完成经营活动的既定目标。
24、以下哪项是组织为提高公众对其财务报告的理解而作出的恰当反应 A：加强由外部董事组成的审计委员会；
B：将内部审计视为一项暂时的职业—管理职位的基石；
C：要求内部审计师向首席执行官报告所有重大的违法活动结果； D：使外部审计师与内部审计师独自工作以保持独立性。
25、应用程序可用于阅读包括服务器上所有经过授权的访问用户编码的文件，以下哪种控制措施可防止这种情况的发生？ A：内部加密的口令 B：口令等级 C：登录口令
D：同行对同行网络
二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）
1、主管审计师刚收到下一个业务以及已指定的审计小组的通知，那么确定审计时间预算的恰当阶段是: A：在内部审计活动的业务工作进度表的形成期； B：初步调查之后；
C：所有现场工作结束以后； D：最初计划会议期间。
2、某组织使用电子数据交换和联机系统，因而其采购订单、验收报告和发票都没有留下纸张文档资料。某内部审计师希望确定是否发票都是货物已经验收后才按经批准的价格支付，那么最适当的审计程序是
A：对主要供应商进行统计抽样，追踪向特定发票付款的金额。
B：运用通用审计软件来对付款进行抽样，核对计算机中储存的采购订单，发票以及验收报告是否一致。
C：对应付账款进行货币单位抽样并向供应商函证金额。D：运用通用审计软件抽查某一天的所有收货，追查这些验收报告至支票的签发。
3、用于评价采购职能的综合性确认业务的工作方案应该包括 A：以获取的风险为依据，对相应的程序进行优先排列；
B：对所检查的经营业务的审计目标的表述应得到业务客户的同意； C：用于实现审计目标的程序；
D：注重于影响财务报表的作为控制对立面的风险。
4、准则具体规定对内部审计师工作的监督必须连续地进行。下列有关监督的 说法正确的有I．“连续地”意味着监督贯穿于审计的计划、检查、评价、报告以及后续审计等各阶段。II．监督同样应当扩展至培训、报告时间，费用控制以及类似的管理问题。III监督的程度与性质应当作书面记载，最好在适当的工作底稿上加以反映。A：仅有I B：I和II； C：仅有II； D：I，II和III。
5、在采购审计中，内部审计师发现轮胎是最大的采购项目，它们作为车辆维修项目被费用化。车队经理根据每个星期对小汽车和卡车进行视察的结果来提出轮胎的采购申请。有时车队经理对轮胎进行验收，但通常都是直接签署验收报告。车辆服务数据在轮胎被安装以后由机械工输入一个维护数据库。在本案中审计人员应采取的最恰当的审计程序是
A：确定购入轮胎数是否与维修记录相符。B：清点手头轮胎数并追查至相关的验收报告。
C：对采购申请进行判断抽样并证实每一申请都由车队经理签字。D：比较用采购订单购入的轮胎数与上一年的采购数，判断合理性。
6、下列哪种情况最可能违反了《规范》和《标准》？
A：作为一名内部首席审计执行官，你越来越对如何处理你与被审计单位管理当局就某一非常敏感的审计领域中的审计发现和建议无法达成一改的问题而困惑。由于不知道怎样去做，你与在内部审计师协会本地分会工作中认识的一位资深首席审计执行官探讨了审计发现和拟提出的建议的具体内容。B：在研究并制定了建议年度审计计划后，你公司的审计章程要求作为首席审计执行官的你将这份计划呈交给审计委员会，征求它的意见并征得它的批准。C：你的审计经理从你的审计报告中删除了你认为最重要的发现和建议，你已表示过你反对这种做法，并解释说你知道报告中的情况确实存在。尽管你承认，从技术上讲，缺乏足够的证据来支持审计发现，但是管理当局不能对这些情况加以解释，而你的审计发现是唯一合理的结论。
D：由于你所在的审计部门缺乏某一特定领域的技能和知识，首席审计执行官寻求了一位专家的帮助。作为审计经理，你被要求对该专家完成任务的方法进行审查，你对于被审查领域具有丰富知识但仍不愿意接受这一任务，因为你缺少判断专家结论有效性的专业知识。
7、电子工作底稿的使用
A：不必遵守管理人员进行复核的实务标准； B：不必遵守文件记录标准的实务标准； C：不需遵守保管要求的标准；
D：产生了统一的问题，但对电子工作底稿的使用是得到实务标准允许的。
8、当审计师测试一个计算机会计系统的时候，以下哪项有关数据测试法的叙述是正确的
A：必须测试每种类型的几个交易；
B：在审计师的控制下，由客户的计算机程序来处理测试数据； C：测试数据必须包含所有可能的有效和无效情形； D：测试的程序与客户经常使用的程序是不同的。
9、对公司应付账款的审计发现，负责维护卖方主文件的人员还可以将卖方发票输入应付账款系统。在撤出会议上，管理层同意纠正此问题。那么，在对应付账款进行跟踪审计时，审计师应该期望发现以下哪种情况？
A：管理层已将维护卖方主文件的人员调到另一部门工作，以保证恰当的职责分工；
B：管理层已比较卖方主文件是否被添加了未经授权的卖方信息；
C：管理层已修改应付账款系统，以防止维护卖方主文件的员工输入发票信息； D：管理层已修改访问控制系统，以防止员工输入发票信息和批准付款。
10、为了控制审计项目计划并避免时间超过预算，修改某项审计活动时间预算的决定通常应当何时做出？
A：完成了初步调查后立即做出。B：有证据表明存在缺陷时做出。
C：当指派没有经验的审计人员进行审计时做出。
D：当为证明审计发现的可靠性而进行扩大性测试时立即做出。
11、某大城市的首席审计执行官(CAE)正在规划下一年度的业务工作。这个城市有许多不同的资金，有些资金的使用要经政府授权的限制，有些资金的使用要向政府报送合规性报告。这个城市已取得的一个授权项目是对工作的再培训与安置。这个授权具体规定了某些情形，使项目参与者必须满足合格条件才能使用资金。CAE计划的一项业务是证实工作再培训项目遵守适用的授权规定情况。其中一项规定是要为这个项目编制预算并遵循随后的程序，以确保能够遵照预算执行项目，并且对这个项目仅支付正当的费用。内部审计师为关注这项规定的遵守情况所开展的业务中，不应开展以下哪项程序
A：确定预算已经审核，且由城市内的监督部门批准； B：确定预算已经审核，且由授权机构的监督部门批准；
C：抽取费用支出样本，确定费用支出(1)是否恰当归类；(2)是否适合于该项目；(3)设计是否满足项目的目标；
D：比较实际结果与预算结果，确定偏差原因。确定这类偏差是否已经恰当的官员批准。
12、为更好地了解业务管理部门的业绩，行政管理部门要求内部审计师检查仅供内部使用的中期财务报告。尽管中期财务报告已经使用了若干年，但要求内部审计师参与此事尚属首次。这一要求的主要原因在于行政管理部门惊异地发现去年已审计的财务报告中反映预计净收益降低。在有关中期财务报告的审计工作中，内部审计师可能重点审查下列哪项内容？
A：中期报告的相应期间未了应付账款是否已经合理确认； B：收入的确认期间以及存货的变动情况 C：与过去实际结果比较会计估计是否合理
D：是否存在对财务报告有重大影响的会计准则使用方面的变动
13、根据审计标准规定，内部审计师应当复核资产的实物保全措施，防止因以下原因造成的损失
A：不恰当运用会计准则； B：不恰当的处理程序； C：自然暴露；
D：资产的不合理利用。
14、某公司生产和销售100000个单位变动成本是20的部件，其中，1200件超过了公司允许的误差标准，发生返工成本每个12。返工部件以45销售，正品的售价是50。如果公司实施质量保证程序，确保所有部件都符合标准，公司从这些部件中产生的边际贡献应至少增加 A：a．$14400 B：b．$20400 C：c．$21600 D：d．$39600
15、根据下面资料回答第1至3题一家中型公司由于某会计人员承担过多的职责，发生了舞弊行为。该年度公司更换了一个新的服务供应商，该会计人员却继续提交从“前供应商”骗出来的发票。由于订立劳务合同、批准供方商发票以及寄送支票都由该会计人员负责，因此他有可能继续处理“前供应商”开来的发票并将付款支票存入他以“前供应商”名义开立的一个新帐户中。管理当局一直认为该会计人员是个很优秀的职员，又不适合地给他增加了编制部门预算的职责，这一职责使得他有机会将舞弊余额也编入预算。下列审计程序中最可能发现舞弊行为的是
A：抽取已付款发票，由相关部门证实服务是否已经得到。B：抽取已付款支票，并追查至经批准的服务发票。C：实施银行余额调节并审查所有尚未付款的支票。D：由验收凭证样本追查至发票和付款支票。
16、内部审计师的工作底稿应支持所沟通的业务观察、结论和建议。这一规定的目的之一是
A：为内部审计活动的财务预算提供支持；
B：允许审计委员会审核业务观察、结论和建议； C：提供对工作底稿的控制； D：方便质量保证复核。
17、由内部审计部门协调执法检查员的工作对组织是有益的，因为内部审计师能 A：影响执法检查对法律的解释，以便其与公司实务相一致。B：建议执法检查员改变检查范围以便限制偏差。
C：帮助执法检查员进行现场工作，以减少其现场检查时间。
D：通过审计底稿和报告向执法检查员提供足够的符合性测试的证据。
18、如果生产厂家的供应链管理系统通过改善订货分录、生产、销售和装运等环节之间的联系而减少原材料和在制产品的数量，那么，这种做法有助于减少哪种舞弊风险？
A：从关联方采购。B：为假发票付款。
C：从原材料库存偷盗原材料。D：回避授权控制。
19、关注终端电磁辐射是因为电磁辐射会产生以下哪一项后果 A：造成噪声污染 B：中断处理器功能
C：能够被他人观测和显示 D：导致电流达到危险水平20、某内部审计小组被委派检查两年前工业产品部实行的“客户满意度测试系统”。该系统由该部门客户服务处进行的年度邮件调查组成。从过去12个月购货的所有客户中随机抽取100个采购部门作为调查对象，向其发送调查问卷。调查问卷长三页，包括30个问题，采用多种回答方式，例如有些是自由回答，有些是选择，其他问题则采用反应层次。客户服务处在9月寄出调查问卷，于10月15日将寄回的调查问卷结果制成表格。仅寄出一次邮件。如果顾客不返回调查问卷的话，也不进行追踪调查。在上一次邮寄调查问卷时，有45份调查问卷没有返回。许多调查问卷是由采用相同回答选项(例如，非常同意、同意、既不同意也不反对、不同意、很不同意)的一系列不同问题组成。一些设计是让不同群体的调查对象来回答不同版本的调查问卷。这些不同版本的调查问卷将问题按不同顺序排列，将选择项的梯度次序颠倒(例如，同意在右边不同意在左边，或反之)。这类问卷变量的目的是
A：测试回答者是否阅读了调查问卷； B：减少模式反应倾向的影响； C：消除故意的虚假陈述；
D：运用相同的问题，可能获得一个以上人口参数的信息。
21、在业绩评价时，剩余收入通常优于投资报酬率(ROI)，这是因为 A：剩余收入是长期评价指标，而ROI仅代表单个期间的结果。B：剩余收入强调收入的绝对金额，而ROI更强调报酬率。
C：用于计算剩余收入的利率比计算ROI的目标折现率更易求得。D：剩余收入使用平均投资，而ROI使用年末投资。
22、某组织大量采用最终用户开发的方式。然而由于对最终用户开发的系统缺乏必要的安全和恢复控制，而可能对组织产生潜在的风险。下列各项中哪一项是对这种风险进行控制的最佳办法？ A：a.对知识库进行检查。B：b.对开发和生产中的控制进行测试。C：c.确保信息系统与组织目标的兼容性。
D：d.为了保证手续的完备，管理部门要进行严格监督。
23、一大型财务机构几年前制定了行为守则(acodeofconduct)并发给所有的管理人员和雇员。为了向审计委员会报告行为守则的遵循情况，最佳的审计程度是 A：全面评估员工对守则的理解和遵循情况，并将结果报告给审计委员会。B：全面评估公司各项活动对守则的遵循情况，并向审计委员会报告。C：审查雇员的活动对守则条款的遵循情况，并向审计委员会报告。D：对雇员的各种交易实施测试以发现有无违反守则的情况。
24、在一个系统或商业领域中，显示数据的流动和转换的图形标志称为 A：活动图 B：程序结构图 C：数据流程图
D：概念上的数据模型
交易实质 篇3
关键词：庭审实质化 辩诉交易 价值构建
一、问题的提出：“庭审实质化”改革下的辩诉交易案再审视
“庭审实质化”是“以审判为中心”的核心内容，更是实现“以审判为中心”的主要途径，是保证审判正当性和权威性的必然选择。“庭审实质化”从根本实质上突出庭审的查明事实和证据裁判的作用，要求控、辩双方在法庭形成有力的对抗，做到四个“在法庭”，即案件事实查明在法庭、证据出示在法庭、诉辩意见发表在法庭和裁判结果形成在法庭。“庭审实质化”改变了以往侦查机关对案件的“代审”和检察机关对案件的“二传”模式，突破了以往侦、诉、审的“流水作业”诉讼模式，权力与职能的转变，将对现有的侦诉审关系带来较大的挑战。从当前来看，应对“庭审实质化”，早在十多年前的“孟广虎案”，仍然有一定的启发。
孟广虎故意伤害案是我国第一例适用辩诉交易的案件。牡丹江铁路运输法院于2002年4月1日，对该案件进行了开庭审理，当庭对其宣判。该案的案情主要内容是：被告人孟广虎因车辆争道而与被害人王某某发生了争执，孟广虎为泄愤，叫其同伙将被害人王某某打成重伤而后逃离。案发后15个月，公安机关未能查清是何人将王某某打成重伤。为尽快结案，检察机关与辩护人协商：如果被告人主动投案并认罪，承担民事责任，则将建议法院对被告人适用缓刑，从轻处罚。后来法院适用了控辩双方的交易成果。判决被告人故意伤害罪，处有期徒刑3年缓刑3年。因控辩双方的交易，该案开庭仅仅25分钟。该案体现辩诉交易在我国的移植和运用，达到了社会效果与法律效果的统一。辩诉交易的运用，有利于疑难案件的及时化解，同时还满足了被害人的要求。
然而，对该制度反对的声音也充斥着我国的司法学界和实践界，也有很多反对派对此持质疑态度，如孙长永教授提出，我国缺乏辩诉交易制度的基本条件，即当事人的处分原则、律师帮助机制和“纠纷解决型”诉讼目标模式。如果强行引入该制度，将存在无法克服之障碍，并导致及其严重的后果。[1]美国教授J.斯卡勒胡弗尔认为，辩诉交易极大地损害了准确区分罪与非罪和惩罚犯罪的公共利益。[2]很多学者认为，在我国适用辩诉交易制度违反了传统的罪刑法定原则，冲击司法公正，易加剧权钱交易等腐败现象，甚至出现被告的量刑不是建立在犯罪基础上之情形。[3]还有学者认为，辩诉交易与对抗式的庭审相悖，且为了效率而牺牲了正义的价值，违背了社会正义的价值理念。[4]
尽管这些声音是有据可依的，但笔者认为，只有从法理的角度来考虑某一制度，结合当前我国司法改革的实践综合考虑，分析辩诉交易的内在价值，与“庭审实质化”改革的要求实质相博弈，才能对该制度有深刻的认识，才能在其中找到合适的平衡点，以在确保司法公正之前提下，最大限度提升程序的效率。
二、“庭审实质化”背景下引入辩诉交易制度的价值博弈
从直观上感觉，辩诉交易更加追求效率，致力于在刑事纠纷上达成一致，更加注重结果，而“庭审实质化”则更加追求公正，致力于使刑事犯罪者收到法律公正地审判与制裁，更加注重过程，二者看似矛盾，实为内在统一。辩诉交易为庭审实质化缓解减轻案件压力，而庭审实质化的更高、更新、更严的程序性要求又促使犯罪嫌疑人或辩方选择辩诉交易，减轻诉累。
（一）辩诉交易与“庭审实质化”价值的趋同
1.公平与效率兼顾。“庭审实质化”的终极目标为实现司法公平正义，保障各项司法权利以防范冤假错案，一方面，从证据的收集到审查、认定，到法庭中的质证与控辩双方的观点交流与碰撞，都必须基于依法、按程序、严格地实施诉讼行为，保证事实清楚、证据合法、证明标准符合、因果关系明确，各项诉讼权利得到有力保障。根据我国“无罪推定”和“疑罪从无”的基本原则，对于犯罪证据不足，不能达到证明标准的，应适用不起诉或作无罪判决，这种做法对保障人权和维护司法公正无疑都具有重大意义，但也有其不可克服的局限性，使一些真正有罪的人逃避法律的制裁，而这正是对正义最大的践踏。辩诉交易制度在法律可能无能为力的时候，促使被告人主动认罪，将犯罪者绳之以法，实现“相对的正义”。正如龙宗智教授在法正义分析论中指出：“正义是有代价的。鼓励控方进行交易之主要原因在于案件难以得到证实，事实真相难以得到完整还原与再现，而必须通过辩诉交易使得犯罪在一定程度上得到惩罚，进而使得正义在一定程度上得到实现，亦即有条件的实现正义，实现相对的正义”。[5]另一方面，“迟来的正义非正义”，[6]效率作为正义之第二种含义也应被同等重视。在美国，85%～90%的刑案都是经辩诉交易方式而结案的。我国司法实践中，刑案量逐年上升使得侦诉审三机关的办案负担明显增大，而辩诉交易的运用，能够有助于缓解案件严重积压情形，减轻司法办案的巨大压力，大大缩短案件处理时间，从而使有限的司法资源得以节省，司法效率得以提高。
2.打击犯罪与人权保障并重原则。2012年修正的《刑事诉讼法》中，把“尊重和保护人权”规定在任务和基本原则里面，这是自宪法颁布实施以来首次在部门法中有了人权的规定，这宣誓了对人权保障的重要意义，尤其是犯罪嫌疑人和被害人的人权保障，让侦诉审机关革除以往“重打击、轻保护”的观念，一方面有利于进一步查明案件事实证据，加强对证据的审查幅度与力度，另一方面有利于进一步强化被告人的权利保障，从“在打击犯罪中保障人权”变为“在保障人权中打击犯罪”。[7]辩诉交易正是在犯罪嫌疑人权利的充分尊重和被害人权利的有效保护的前提下提出。它将控、辩双方置于同一个平台，按照自愿、平等原则，通过对话与争辩、协调与沟通从而达成真实合意，让犯罪嫌疑人真正掌控自己的命运，突出了对其处分权的尊重，如果其选择作出有罪答辩，则可以视为其放弃开庭审理和宣告无罪之权利。同时，犯罪嫌疑人能够正确认识自己的犯罪行为，并愿意接受处罚，对促进其教育改造具有积极正面的作用，不仅可让其获得较轻的刑罚，也可帮助其回归社会。辩诉交易也有利于保障被害人之合法权益。被害人往往在其遭受人身、财产侵害后，为维护其切身利益和诉讼地位，他们大多渴望尽早从讼累中解脱出来，并早日得到物质与精神的弥补，辩诉交易程序的引入，恰恰能够满足这种需求，让刑事案件程序快速结案，这也充分体现看法律的“安抚与补救”功能。
3.繁简分流的需要。推进以审判为中心的诉讼制度改革，有效发挥庭审的决定性作用，从而防止庭审虚化和走过场，这并不意味着所有类型、层级的刑事案件都需要按照普通程序来审理。面对刑案量逐年递增的客观形势，总的来说，需要严格按照普通程序审理的案件的一定是少数，我们势必对案件进行合理分流，才能保证让更多的司法资源和精力去应对更加疑难、更加复杂案件，实现对司法资源的优化配置。以繁简分流为前提，针对不同类型的案件，投入不同力度的司法力量，当繁则繁、当简则简，并努力做到“繁者更繁”、“简着更简”才能突出庭审工作重点，让庭审实质化的目标在有需要的少量案件中实现，而这类案件主要为被告人不认罪或对关键证据存在争议的案件。从这个意义上讲，庭审实质化与辩诉交易的价值最为契合，且如出一辙，通过辩诉交易制度，让控辩双方在某一类刑事案件中达成一致协议，使犯罪嫌疑人自愿认罪，从而使检察机关对其减少或降低指控，推进诉讼程序的顺利进行，减短了案件处理周期，降低案件办理难度。把这类可通过辩诉交易达成协议的案件排除在适用“庭审实质化”的范围之外，以实现案件的繁简分流，以适用更为简化的程序从而高效性地解决案件，具有节约司法资源的经济性价值，同时也有利于将有限的司法资源集中到真正需要实质化审理的疑难、复杂案件上。
（二）我国引入辩诉交易制度的现实依据
有人认为，我国的特殊国情决定了我国没有辩诉交易制度生长的土壤，其长期以来也备受争议，不少学者质疑该制度的公正性并认为其易导致重罪轻判或者冤枉无辜等非正义现象的发生。然而，事实上，不管是在作为辩诉交易发源地的美国，还是在英国、德国、日本、意大利等国家，辩诉交易制度均在不断的被打击和质疑声中日益发展并保持着旺盛的生命力。反映在我国的刑事诉讼司法现状中，其有现实的依据和引入基础。
1.“认罪从宽”刑事政策。十八届四中全会提出了“完善刑事诉讼中的认罪认罚从宽制度”，这与辩诉交易的精神实质是一致的。我国刑法体系中，对于能够如实供述自己罪行的犯罪嫌疑人，可认定坦白成立，如检察机关在进行审查起诉并提出有关量刑的建议时，相应的也将提请审判机关注意并考虑该情节，这实质上是把“坦白从宽”政策化、法定化，也充分契合宽严相济刑事政策的基本精神和价值，不仅有利于鼓励被告人认罪，促进其回归社会，从一定意义上讲，还有助于解决实践中存在的刑讯逼供、超期羁押等问题，提高办案效率、实现司法公正。
2.“舍卒保车”与污点证人制度。在一些隐蔽性较强、有组织的共同犯罪中，往往其证据链较为复杂，取证困难，为有效打击主犯，侦查起诉机关通过承诺从犯给予其一定的量刑好处甚至免于指控，要求从犯检举、揭发主犯的有关罪行，或者积极向办案机关提供有关线索或证据。如我国《刑法》第68条规定：“犯罪分子有揭发他人犯罪行为，查证属实的，或者提供重要线索，从而得以侦破其他案件等立功表现的，可以从轻或者减轻处罚；有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。犯罪后自首又有重大立功表现的，应当减轻或者免除处罚。”西方的污点证人制度，也与此精神并行不悖，即犯罪行为人与追诉机关达成协议，其以控方的一个特殊证人的身份出现，指控其他犯罪人的犯罪行为与事实，以获取对其有利的刑罚。可以说这是司法机关同犯罪分子之间的一种司法交易，为实现各自的目标和法律结果所作的利益交换，这也是实现控辩双方“双赢”的有力手段。
3.轻罪刑事案件政策。刑事政策的轻缓化已经成为世界各国大势所趋，这是和谐社会的内在要求，也是刑法谦抑性原则的精神实质。西方国家的轻罪刑事政策包括暂缓起诉制度、认罪协商制度（亦即辩诉交易）和刑事和解制度，我国只规定了不起诉制度，无暂缓起诉的相关规定。2014年8月，最高人民检察院在14个城市开展刑事案件速裁程序试点工作，出台的《关于依法快速办理轻微刑事案件的实施办法（试行）》规定，在保证遵守法定程序与诉讼期限之前提下，进一步简化刑事诉讼工作流程和缩短办案有关期限，此类案件的犯罪嫌疑人通常是认罪的，在事实证据和适用法律方面也无具体争议，经过侦查机关的甄别和提取后，检察机关和审判机关应主要进行程序方面的审查和确认，并决定实行刑事案件快速办理或适用刑事案件速裁程序。轻微刑事案件政策的提出，也为辩诉交易制度的引入提供了生存条件，这类案件恰恰是辩诉交易应重点关注的案件，实现轻微刑事案件的快速消化。
三、辩诉交易制度引入的具体构想
如前文所述，辩诉交易制度的引入具有法理依据和现实依据，然而一项新的制度的引进还需在实践中不断探索与总结，跟随着改革的脚步逐步推开、循序渐进，笔者认为，现阶段我们应严格控制辩诉交易的适用范围。
（一）辩诉交易的适用范围与条件
在我国，有刑罚一经设立即应当维护其严肃性的传统。历代主流观点都主张刑法“轻无赦”，追诉和打击犯罪是检察官的职责所在，尽管自诉案件中，自诉人与被告人的交易（也可以说是调解、和解）有另外的理由，但对检察官和被告人之间的辩诉交易应十分审慎地确定其范围，即只有轻罪案件才适用辩诉交易，这与德、日、意等大陆法系国家的精神相一致。与此同时，还应从反面作出消极规定，即列明负面清单，规定明确不适用辩诉交易的案件范围，使其更具有可操作性：（1）犯罪集团的首要分子、累犯；（2）危害公共安全等犯罪性质严重的案件。上述案件中的犯罪人往往主观恶性深、行为的社会危害性大，其犯罪行为本身即属于应从重处罚的对象范围，因此不能就其进行辩诉交易。
为防止规则被滥用，有必要对法律规则的运用条件加以限定，若不加限制地适用辩诉交易，则容易导致权钱交易等腐败现象发生。主要包括三个方面：一是必须是基于犯罪嫌疑人、被告人之自由意志，确保其在完全自愿的情况下作出的真实的，承认自己有罪的供述。且其在一审辩论终结前有撤销辩诉交易之权利，法官或检察官不得就此推定其有罪或作任何不利于被告之考虑，但为了防止被告人滥用此权利，法律应设定其享有无理由撤销权的次数，原则上以一次为限。二是在进行辩诉交易时，检察机关应充分听取被害人的意见，交易结果一般应取得被害人同意。笔者认为，辩诉交易制度的目的与价值之一就是保障被害人权益的实现，使被害人及时地获得安抚与赔偿，尤其是侵犯人身与财产的案件，而对于被害人不同意辩诉交易的情形，往往是社会危害性极大、性质极其恶劣的案件，此类案件本身即被排除在辩诉交易的适用范围之外。三是在主体方面，必须要有辩护律师的参与，利用其职业素质与专业能力，一方面最大限度地维护犯罪嫌疑人权利，另一方面也使得该权利的不被滥用而维护法律的权威。
（二）辩诉交易的内容与期间
美国的辩诉交易所适用的案件范围之广、其交易内容之多，既包括罪名，又包括罪数，绝大部分案件都通过辩诉交易解决，而我国最严苛的刑法不允许也不可能直接移植或复制美国做法，而是应该进行严格限制，做到“既合理裁量又维护司法权威”。从我国当前基层法院轻罪案件占绝大多数的现实情况（以重庆市Y区人民检察院为例，该院2015年起诉的1544件案件中，有951件案件为适用普通程序审理，占比高达61.6%）来看，有必要引入辩诉交易进行合理分流，主要包括两个方面内容：一是减轻指控，二是量刑指控。对于量刑减让的辩诉交易，有学者肯定借鉴英国和意大利的做法，即将减刑幅度限定为1/4至1/3。[8]笔者认为，这种限制方式具有一定的参考价值，但考虑到我国的特殊国情，检察机关在遇到退查两次仍认为证据不足时，应当作出不起诉决定，而以减轻1/4至1/3的量刑来换取犯罪嫌疑人作有罪供述对于犯罪嫌疑人的吸引力是值得怀疑的，犯罪嫌疑人可能更期待一种不起诉结果而不是承认犯罪后的降低刑罚处罚。因此，减刑幅度不应当卡得过紧，笔者认为可控制在1/3左右，但还应结合具体案件，根据其存疑情况、取证的难易程度以及供述对破案的价值大小综合加以分析。在适用期间方面，笔者认为宜在审辩论终结前，即在侦查阶段、审查起诉阶段、起诉阶段、审判阶段均可适用。
（三）辩护制度的完善
辩诉交易是一种用好则带来好处、用不好则侵犯权利的具有双刃性质的制度，所以必须让律师全程参与辩诉交易，以确保其公正性。完善辩护制度，即辩诉交易的申请、适用、承诺范围等均必须有律师的参与，辩护人身份的参与应启动在侦查阶段，以最大限度地维护犯罪嫌疑人的合法权益，检察机关在批准逮捕、审查起诉阶段办理案件时都必须保障律师会见、通讯、调查取证权的权利，让其能够全方位知悉检方所掌握的证据情况，从而据此帮助犯罪嫌疑人作出是否交易、何种交易的决定；取消现有法律中所规定的律师禁止做伪证之规定，应赋予律师作证豁免权，以便于律师能够全身心投入刑事案件之辩护中，为当事人争取合法权益。
注释：
[1]参见孙长永：《“正义”无价，如何“上市”—关于我国刑事诉讼引入“辩诉交易”的思考》，载陈光中主编：《辩诉交易在中国》，中国检察出版社2003年版，第240-282页。
[2]参见[美]J.斯卡胡弗尔：《灾难性的辩诉交易》，邓荣杰译，载江礼华、杨诚主编：《外国刑事诉讼法制度探微》，法律出版社2000年版，第255-257页。
[3]参见冀祥德：《证据开示.沉默权.辩诉交易关系论—兼评中国司法改革若干问题》，载《政法论坛》2006年第3期。
[4]参见李承良：《辩诉交易的博弈分析》，载《法制与经济》2014年第9期。
[5]龙宗智：《徘徊于传统与现代之间—中国刑事诉讼法再修改研究》，法律出版社2005年第261页。
[6]参见[美]理查德.A.波斯纳：《法律的经济分析》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第31页。
[7]参见杨克勤：《从“在打击犯罪中保障人权”变为“在保障人权中打击犯罪”》，2013-3，http：//news.xinhuanet.com/2013lh/2013-03/11/c_114985167.htm.，访问日期：2016年11月23日。
交易实质 篇4
一、张裕公司商标使用权方面的问题介绍
问题一:1997年张裕公司成立时,与其大股东张裕集团签订了《商标许可使用合同》,约定将张裕集团拥有的张裕等商标由张裕公司无限期、独占使用,张裕公司按相关商品销售额的2%支付集团商标使用费,同时约定集团所收到的商标使用费主要用于宣传商标及使用商标的产品。截至2010年6月,张裕公司累计向张裕集团支付了46827万元商标使用费,但集团公司几乎未发生用于宣传商标方面的广告费支出,反而是张裕公司发生了大量的广告费,双方未严格执行合同约定。
从上述情况可以看出,既然张裕公司与张裕集团签订了将张裕等商标由张裕公司无限期、独占使用的合同,那么,双方在对商标的问题上就应该各负其责,张裕公司应按照合同约定支付商标使用费,张裕集团则应该对商标进行必要的维护(如支付必要的广告费以维护商标的知名度)。然而,实际情况是,张裕公司在向张裕集团支付了大量商标使用费的同时又长期支付了大额广告费,反而是张裕集团几乎未发生广告费支出,由此可见,张裕公司承担了本应由张裕集团承担的大量职责和费用。显然,这其中很可能存在以商标使用费的名义将张裕公司的利润转移至大股东张裕集团的重大嫌疑。
问题二:中国证监会山东监管局在检查中发现张裕集团于2009年注册了爱斐堡、黄金冰谷等商标,但上述商标实际上由张裕公司在生产过程中创立,完全有条件由张裕公司自行注册并拥有,但实际上变成由张裕集团注册后再反过来特许给张裕公司使用。同时,张裕集团1997年以后注册的商标没有与张裕公司另行签订使用合同,但仍由张裕公司参照1997年签订的《商标许可使用合同》的约定使用,即每年支付相关商品销售收入的2%给张裕集团,未严格履行关联交易审议程序。
在该问题中,张裕公司将原本由自己在生产过程中创立,本应由自己注册并拥有的两个商标转由张裕集团注册,反过来再由张裕集团特许给自己使用并支付商标使用费,很显然,该情况不仅同样存在利用商标使用费转移利润为大股东谋取利益的问题,而且还存在将本应由张裕公司拥有的两个商标所有权转移给张裕集团,属于大股东侵占上市公司无形资产的问题,这两个问题都严重侵害了众多中小股东的利益。另外,至于由此引起的未严格履行关联交易审议披露程序的问题,笔者分析,如果严格履行了上市公司关联交易审议披露程序,两公司之间的此类侵害小股东利益的不公平交易将很可能暴露,转移资产和利润的目的就很可能得不到实现,所以,张裕公司大有故意不履行关联交易审议披露程序的嫌疑,或最起码存在失职的问题。
二、对张裕公司存在问题的启示
从上述商标使用权和使用费的问题可以看出,该问题在很大程度上已经脱离了以往仅通过财务会计手法在账面上实施舞弊行为的情形,如果审计人员(包括各类检查)仅是按照以往习惯从财务账面上对会计处理的手续、程序及记账凭证附件等进行常规形式上的审计,则可能很难发现问题。
所以,上述案例提示审计人员,在审计过程中不仅要审核各类交易形式上的内容,更要仔细检查各类交易的实质内容,并将相关或类似交易的实质内容进行必要的对比和分析,查看各类交易是否存在明显或变相重复列支成本、费用的情形。如在上述案例中,一方面,对支付的商标使用费,不仅应该实施对相关会计凭证、审批手续及商标使用合同等一系列的常规审计程序,而且还要仔细阅读和了解商标使用合同的相关内容,如其中的商标使用费主要用于宣传商标及使用商标的产品,并对合同的内容及实际遵循情况进行必要的对比和分析;另一方面,对支付的广告费,除了实施常规审计程序外,审计人员还应该以应有的职业怀疑态度提出这样的疑问,即既然有合同明确规定商标的宣传和维护属于张裕集团的责任,那么,张裕公司再支付对商标维护的广告费就有不合理之嫌,由此作进一步审计后则很容易查明存在的问题。
但必须说明的是,上述以商标使用费为由作为转移利润的媒介仅是企业转移利润常见的一种情形,所以,审计人员应该围绕影响被审计单位利润高低的各种主要因素,对被审计单位与其自身以往年度、与同类企业同期在成本、费用及利润等方面分别进行对比分析,尽可能从其中的高低异常及变化异常中寻找出自相矛盾、有悖情理、不合逻辑的情形,并以此为突破口实施进一步的审计,往往就容易挖掘出隐匿或转移利润的问题。但笔者还必须说明的是,企业在关联交易中直接转移资产进行舞弊的情形也屡见不鲜,如在上述案例中张裕公司将本由自己创造的商标所有权先转移给张裕集团,再反过来由张裕集团特许给自己使用并支付商标使用费,针对该情况,审计人员完全应该以应有的职业敏感,对作为非生产实体的张裕集团创造这些商标的可能性持必要的合理怀疑态度,同时以商标许可使用时点为关键时点,检查在该时点前张裕公司是否早已在生产过程中开发和销售了这些商标的产品,是否早就发生了创立这些商标的前期费用,并在进行必要的综合分析后就可以较为顺利地查明情况。
实际上,从中国证监会山东监管局的整改决定可以看出,张裕公司采取了多种形式来转移利润或资产,严重侵害众多中小股东的利益,但笔者认为,不管采取何种方式、出现何种问题,其本质问题是,作为上市公司的张裕公司未能严格遵循国家对上市公司在公司治理方面的规定,存在公司治理结构混乱的严重问题,这其中主要涉及到公司规章制度遵循及独立性两大方面,特别是在独立性方面,张裕公司与其大股东之间存在内部机构职责混淆、人员混用、业务财务混批、资产管理和使用混乱等许多问题,如张裕集团副总经理分管上市公司业务、集团与上市公司人员混用、集团部分财务凭证由上市公司财务人员作为复核人等。实际上,作为老牌的上市公司,张裕公司应该深知在公司内部治理方面有着严格的规定,之所以出现公司治理结构混乱的问题,其主要目的很可能就是为了把水搞混,以便将上市公司的利益转为少数大股东的利益,达到浑水摸鱼的目的。所以,凡是审计中发现存在公司治理结构混乱问题的企业,审计人员一定要以应有的合理怀疑态度去分析被审计单位造成混乱的深层目的和意图,并对因混乱而可能受到影响的,或可能存在问题的领域作为重要风险点进行追踪审计,尽可能分析并挖掘出被审计单位存在的违法违规问题。
