合并会计财务报表

关键词： 实务 财务报表 合并 会计

合并会计财务报表（精选十篇）

合并会计财务报表 篇1

一、财务报表合并内涵

报表合并是指对反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的基本财务报表进行合并处理。理解报表合并内涵时应注意： (1) 部分与整体的关系。合并报表是基于基础报表而编制的，并且是基础报表的整体反映，但是整体与部分不是简单的相加。 (2) 经济实质性。合并报表所反映的信息从社会经济角度出发，考虑对社会的经济贡献。 (3) 黑箱性(内部性)：基础报表中的业务往来仅仅是内部往来且对社会无经济贡献，所以在合并报表中看不出来企业集团内部企业之间的关联交易。 (4) 整合性(抵销性)：合并财务报表不是对基础报表的简单相加，而是根据各项具体经济业务实质进行整合与抵销处理后编制出的报表。 (5) 合并范围。财务报表合并对象是企业能够控制的其他企业，不论其规模及业务等其他条件如何，凡是能实施控制的企业均在合并范围之内。

二、财务报表合并三部曲

1. 第一部：

会计政策转换识别及会计处理。企业会计准则明确规定合并财务报表的编制必须考虑会计政策的一致性，对不一致的会计政策要进行一致化会计处理。一致化会计处理是指对资产负债表日财务报表编制要求与日常会计处理要求不一致的地方进行相关调整。例如：长期股权投资在企业能对被投资单位实施控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量情况下，会计计量及处理方法按照成本法进行相应处理。在资产负债表日编制合并财务报表时需要将此类长期股权投资按照权益法核算。

2. 第二部：

内部往来业务会计抵销处理。在资产负债表日，企业需要对未实现内部交易进行相应的会计抵销处理，这是因为合并财务报表反映的是企业集团对社会经济的贡献，而内部未实现交易收益不具有社会经济效益。同时企业在将这部分产品真正对外销售的同时对其进行了相应的会计处理，存在重复处理、虚增收入与成本的问题，所以需要对这些内部往来交易进行抵销处理。主要包括以下几个方面： (1) 固定资产内部销售调整。首先抵销该业务，减记销售价格与实际账面价值之间的差额，然后调整多计提的折旧。 (2) 商品或存货内部销售调整，视同不存在此环节商品流通，调整虚增的成本与收入。 (3) 无形资产内部销售调整，无形资产调整方法类似固定资产，唯一不同的是摊销期限起点不同。 (4) 内部债券、债务的调整，应考虑应收账款、应付账款、应付债券等。 (5) 内部成员企业之间长期股权投资的调整。

3. 第三部：

会计利润修正及相关会计处理。在资产负债表日，如果企业集团内各成员企业之间互相持有对方长期股权投资，则需进行会计利润修正及长期股权投资相关会计处理;否则，直接根据其他抵销分录填列合并报表。在修正会计利润时，要特别注意影响会计利润的所有交易，如固定资产内部销售、无形资产内部销售、产成品或半产品内部销售等。调整的同时也需要对这些内部交易带来的影响进行抵销。

例1：甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%。2009年6月15日，乙公司将其产品以市场价销售给甲公司，售价300万元，销售成本200万元。甲公司购入后将其作为管理用固定资产，当日投入使用，按照5年期限采用直线法对该资产计提折旧，预计残值为0。甲公司在2010年年末编制合并资产负债表时，调整会计分录如下： (1) 年初数额调整，由资料可知该项固定资产销售形成差价100万元为未实现利润，分别记入“未分配利润———年初”借方与“固定资产———原价”贷方作为利润的调减与资产账面价值的调减处理。同时由于该项固定资产交易账面价值与实际价值不相等而需要调增递延所得税资产25万元(100×25%)，分别记入“递延所得税资产”借方与“未分配利润———年初”贷方，并将因固定资产账面价值虚增而多计提的折旧10万元转回，分别记入“固定资产———累计折旧”借方与“未分配利润———年初”贷方。 (2) 本期数额调整，同样依据资料可知该项固定资产交易增加了折旧额20万元及因增加折旧而需调增所得税费用5万元，分别记入“固定资产———累计折旧”借方与“管理费用”贷方，以及“所得税费用”借方与“递延所得税资产”贷方。

例2：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，增值税与所得税税率分别为17%与25%，年末按照10%提取盈余公积。甲公司2009年与乙公司所有的交易事项如下： (1) 1月1日甲公司以3 200万元取得乙公司60%股份作为长期股权投资，当日乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值均为5 000万元，所有者权益5 000万元，其中股本2 000万元，资本公积1 900万元，盈余公积600万元，未分配利润500万元。 (2) 6月30日，甲公司向乙公司销售一件A产品，销售价格500万元，成本300万元，乙公司买入A产品作为固定资产，使用年限5年，残值为0，采用年限平均法计提折旧。 (3) 7月1日，甲公司向乙公司销售B产品200件，单位销售价格10万元，单位成本9万元。乙公司购入后作为存货入库，至2009年年末对外销售40件，单位售价10.3万元，未出售产品每件计提存货跌价准备1.2万元。年末，甲公司尚未收到销售B产品款项，计提20万元坏账准备。 (4) 4月份，乙公司对外宣告发放上年现金股利300万元，乙公司年度净利润为400万元。其编制合并报表步骤如下：

第一步：会计政策转换识别及会计处理。上述资料表明甲公司取得乙公司60%股权作为长期股权投资，采用成本法核算，所以资产负债表日应调整为权益法核算。会计处理为：借：投资收益180万元(300×60%);贷：长期股权投资180万元。

第二步：内部往来业务抵销会计处理。此环节抵销的是内部关联交易，根据资料可知涉及该步骤的内部交易有A固定资产销售、B产品销售、债权债务。对于固定资产销售作抵销处理，借记“营业收入”500万元，贷记“营业成本”300万元、“固定资产——原价”200万元，同时抵销多计提固定资产折旧20万元，借记“固定资产———累计折旧”，贷记“管理费用”。对于存货B产品的抵销处理，借记“营业收入”2 000万元，贷记“营业成本”1 840万元及“存货”160万元，同时抵销多计提的存货跌价准备160万元。对于债权债务的抵销处理，借记“应付账款”2 340万元，贷记“应收账款”2 340万元，同时抵销应收账款的坏账准备20万元。对于内部长期股权投资项目，按照相应的时点对长期股权投资实际价值作抵销处理。

第三步：会计利润修正及相关会计处理，由上述第二步中所涉及的内部未实现交易而调整的实际会计利润=400-(500-300)+200÷5×6÷12-(10-9)×160+160=220(万元)，由此分别记入“长期股权投资”借方与“投资收益”贷方132万元 (220×60%) 。

三、总结

财务报表合并的实质是基于社会经济贡献角度对基础报表数据进行整合、抵销、反处理的一项任务。资产负债表日有关报表合并会计业务处理需要考虑会计政策转换识别及会计处理、内部往来业务会计抵销处理、会计利润修正及相关会计处理三个环节。

合并会计财务报表 篇2

[摘要]本文分析我国合并财务报表会计处理存在的问题，借鉴西方国家的经验做法，结合我国实际情况，提出完善我国合并财务报表会计处理对策建议。

关键词：合并会计报表;信息披露;会计处理

一、我国合并财务报表会计处理存在的问题

2006年的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对此前的相关规定进行了综合及修订，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。但结合国内外一些会计丑闻以及我国的实际情况，本文认为仍存在一些问题：

(1)关于“控制”存在的问题。从会计准则中可以看出，“控制”的实质主要体现在“控制经济资源”上，这也表达了纳入合并范围的实质标准。从我国的《企业会计准则第33号》、《国际会计准则第27号》和AFSB的相关规定来看，都是要求以“控制经济资源”为合并标准。但AFSB在“控制”的定义中增加了“非共享的决策能力”和“限制自身的损失”这两方面的规定，明显将联合控制主体以及某些特殊实体排除在合并范围之外，这样就可以减少一些例外情况的相关规定，在实务中也能够减少交易构造、粉饰报表的行为，从而增加会计信息的可靠性。由此可见，AFSB的表述更加科学、合理，它更接近“理想”的表述，是一种处于“规则导向”准则和“原则导向”准则的均衡点“目标导向”准则。而我国的《企业会计准则第33号》和《国际会计准则第27号》都过于倾向于“规则导向型”准则，这说明关于“控制”相关表述及规定还有待进一步的完善。

(2)关于“质量标准”存在的问题。关于质量标准方面，我国主要借鉴了国际会计准则的相关规定，强调的是多数表决权，或者说更倾向于法定控制。但从前面的比较看出，美国会计准则的相关规定更具说服力，AFSB在强调多数表决权的同时，还认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效的实质性控制，而将其纳入合并范围。尤其是AFSB在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。由此看来，AFSB更倾向于实质控制。根据实质重于形式原则，AFSB的相关规定更为合理。因此，我国也应向实质性控制靠拢，当在不满足法律上的控制标准时，可以进一步采用实质控制标准进行判断，而将那些在法律不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并范围，以防止企业通过协议等形式上的操纵来调节合并报表的范围。

(3)关于“数量标准”存在的问题。在控制的数量标准上，国际会计准则、美国及我国《企业会计准则第33号》相关规定基本一致，都将控制权数量标准的比例定为50%，同时都统一将计算的基础定为“表决权”。当然，也存在同样的问题，就是都未对直接和间接控股情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定。虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但实务中在确定合并范围时，由于会计人员的素质或出于某些特定的目的，采用不同的计算方法就会得出不同的结果。另外，容易将“表决权比例”与“持股比例”这两个概念混为一谈，这就为会计信息的真实可比以及审计工作的进行带来障碍，同时也为一些企业利用合并报表范围进行利润操纵提供了“正当”的理由。

(4)关于“暂时控制”存在的问题。通过上文的论述可以看出，国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定;《企业会计准则第33号》中没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多问题。

二、完善我国合并财务报表会计处理的建议

(1)合并财务报表范围的确认要强调实质控制。对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生;对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份(包括间接控股和直接控股)，采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表;相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

总之，在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用，同时需要根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。

(2)补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范。补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失，主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的.指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(3)对“暂时控制”给予详细具体的规定。借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。可将“近期”和“短期”界定为12个月以内。

(4)简化合并财务报表和细化信息披露。一般认为，提供的会计信息数量越多，内容越细，其相关性、可靠性就越好。但是，大量的数据、文字，越来越长的报表，越来越多的表外信息，使普通的会计信息使用者越来越糊涂。就上市公司而言，会计信息使用者为了能够更好地进行决策，往往向会计信息系统和会计信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了会计信息系统所能够提供的信息能力，过多的财务信息对普通的会计信息使用者带来了极大的不便，庞大的附注、补充资料使得会计信息使用者疲于理解，甚至无所适从，使他们搜索有用相关信息的成本加大。他们需要的是简单的最能够反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的信息。简明扼要相关的会计信息可以方便决策者使用，满足信息使用者的需要。

对比美国等国家的尝试，结合我国目前的情况看，在我国同样可以尝试编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露。编制简式报表与增大报告披露相配合的方式进行信息披露是提高合并报表信息质量和满足普通信息需求者需要的重要手段。经济生活越是复杂，信息手段越是发达，简式合并报表就越被需要。一方面要细化合并报表的信息披露;另一方面要编制简式合并报表。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第33号――合并财务报表[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则操作实务[M].上海：立信会计出版社，2007.

[3]贾建军，张文贤.企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经，2007.1.

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合并会计财务报表 篇3

关键词：新会计准则合并财务报表编制比较

0引言

合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别财务报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性，来把握其中的规律，指导以后的工作。

1合并财务报表编制概述

合并财务报表有以下特点①特殊的会计主体。合并财务报表的主体是由母公司和子公司若干法人组成的企业集团会计主体，是经济意义上的会计主体，不是法律主体。②母公司编制合并财务报表，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表。③合并财务报表以个别会计报表为基础编制。④连续编制合并财务报表时的连续抵消。⑤合并财务报表编制方法独特。合并财务报表是对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对合并财务报表的影响予以抵消。

2我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响

2.1我国合并报表编制合并范围的变化①小规模子公司和特殊行业子公司需纳入合并财务报表范围。这样合并财务报表能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。②取消了比例合并法，新会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。③对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体的规定。

2.2我国合并报表编制内容和方法的变化新准则中规定，合并财务报表不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的变动，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分的改变。

2.2.1有关编制合并资产负债表的变化①增加了对“在建工程、无形资产的内部销售产生的未实现内部销售损益处理”的规定。②新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为“少数股东权益”在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示，而不再作为“少数股东权益”单独在合并资产负债表中反映。⑨新准则要求外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分，应并入少数股东权益项目中列示。

2.2.2有关编制合并利润表的变化①增加了“对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产计提的跌价准备或减值准备与为实现的内部销售损益相关的部分也相应抵销”的规定。②新准则规定子公司当期净损益中属于少数规定权益的份额，应在合并利润表净利润项目下的“少数规定损益”项目中列示，而不是以“少数股东损益”在“净利润”项目之前单独列示。

2.2.3编制合并现金流量表的新要求新准则首次提出了对合并现金流量表的编制要求，具体如下：①母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。②母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。③母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。④母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。⑤母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。(山东大学管理学院)

2.2.4新准则要求编制合并所有者权益变动表该表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

2.2.5编制报表时附注披露的内容的变化新准则对编制报表附注披露的内容增加了几方面：①子公司表决权比例披露。②子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露。③本期不纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因等。

3对合并财务报表新准则的思考

3.1我国合并财务报表新准则存在问题

3.1.1合并范围的规定应进一步详细①复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。②关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。

3.1.2内部抵销处理例如：对于存货的购销，若两公司问的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，本文认为可以根据重要性和成本效益原则，不必进行抵销。

3.1.3与国际会计准则的衔接我国市场经济尚处于发育阶段，特别是国有企业相互之间的交易比较多，且關联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。

3.2对合并财务报表新准则顺利实施的建议新准则的顺利实施必然需要各管理部门围绕新会计准则制定出其他相关规范及采取一系列相应措施，使新准则在实施过程中真正达到对会计信息质量的要求。①加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则，并解答会计从业人员在实际操作过程中的困难。②及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。

4结论

新旧会计准则下合并财务报表的异同 篇4

关键词：新会计准则,合并财务报表,异同

随着市场环境的变化, 企业业务类型发生了转变, 企业在依据原准则合并报表时会产生新的问题。为了不断完善企业会计准则体系, 2014年2月17日, 财政部对《企业会计准则第33号-合并财务报表》进行修改, 新会计准则于2014年7月1日在遵守企业会计准则的企业范围内执行, 而2006年2月颁布的《企业会计准则第33号-合并财务报表》废止。与旧的会计准则下合并会计报表内容相比, 新准则变化较大, 为了尽快了解新旧准则关于合并财务报表的差异, 针对差异内容进行分析。

一、母公司内容和附注要求不同

原准则中, 母公司定义为包含一个及以上子公司的企业;而在新准则中, 母公司指控制一个及以上的主体, 包括企业、被投资单位中可分割的部门以及企业所控制的结构化主体等。在范围上, 新准则对母公司的定义更加清晰, 且明确提出了子公司是被母公司控制的主体, 而不是原准则中的企业, 更加符合国际准则, 此外, 在附注中, 与原准则相比, 新准则附注增添了新的内容, 对中期、期末编制的合并报表提出了新的要求, 中期及期末的合并报表需包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表及附注。

二、编制合并报表的主体不同

在原准则中, 母公司都应该编制合并财务报表, 而在新准则中, 虽然保持了“母公司应当编制合同财务报表”的要求, 但做出了一些说明, 提出了一些新的规定, 尤其针对作为投资性主体的母公司, 且其子公司不为其投资活动提供服务, 则该类母公司可不编制合并财务报表。对既包括为其投资活动提供服务的子公司和不为其投资活动提供服务的子公司的母公司, 母公司可将提供服务的子公司纳入合并范围, 并编制合并报表, 而其他子公司不应纳入合并, 对不纳入合并的子公司应以公允价值计量其投资, 当子公司公允价值变动时将差值计入当期损益。

三、控制内容的不同

原准则中, 控制定义为一个企业对另外一个企业的经营和财务决策起决定作用, 并可以从另一个企业获得利益的权力。随着经济的发展, 控制的内容逐渐发生了变化, 在新准则中, 控制主要包括三方面内容:一是投资方拥有对被投资方的权力;二是参与被投资方相关活动获得相关回报;三是借助于对被投资方的权力从而影响所产生的回报金额。在具体应用中, 第一方面所涉及的权力包括评估被投资方的设立目的, 识别被投资方的决策机制, 确定其对投资方所拥有的权力;第二方面可变回报主要指从被投资方所取得的股利, 但由于受诸多因素的影响, 因此需要综合分析其他可变回报如为被投资方固定资产提供服务而获得的报酬等;第三方面重点在于角色定位问题, 是以主要责任人还是以代理人的身份拥有决策权, 虽然代理人可以代理主要责任人行使职权, 但代理人并不对被投资方有控制权, 因此在判断控制上, 应综合考虑投资者与被投资者之间关系, 从而达到影响回报金额的目的。通过新旧准则关于控制定义的比较, 发现新准则是在旧准则“控制”定义基础上发展而来, 新准则中关于“控制”定义更加具体, 并详细列出了“控制”的条件, 为企业开展编制合并报表工作打好了基础。

四、合并程序的编制不同

旧准则中规定:合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整关于对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制.2014年新准则中对合并程序中编制依据重新做了界定:删除了“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”, 抵消母公司通过长期股权投资在对子公司所有者权益的份额, 并对母公司编制合并财务报表的依据进一步扩充, 提出“应当将整个企业集团视为一个会计主体, 依据相关企业会计准则的确认、计量和列表要求, 按照统一的会计政策, 反映集团的财务状况、经营成果和现金流量”, 在处理内部交易方面, 母公司与子公司发生的内部交易相互抵消, 在抵消过程中发生减值的计入为部分损失, 更加注重母公司与子公司会计政策的协调性。由此可见, 新准则是对原准则的补充, 在合并报表编制原则性新增了一体性的原则, 即在编制合并报表过程中将母公司与子公司视为一个会计主体;在编制合并报表体现了事前准备工作的内容, 如统一母子公司资产负债日及会计期间, 新准则充分考虑了旧准则编制合并报表中一些问题, 从而提出了上述解决问题。

五、多个投资方与被投资方权力关系界定的不同

原准则中并未涉及多个投资方共同出资享有对被投资方不同经营活动权利时, 是否拥有对被投资方产生重大影响的权力。新准则中, 不仅规定若一方能够对被投资方回报产生重大影响则拥有对被投资方的权力, 而且对权力进一步作了说明, 提出了实质性权力和保护性权力, 规定“仅享有保护性权力”的投资方不拥有对被投资方的权力。通过对比发现, 在投资方是否拥有对被投资方权力方面新准则作了更加具体的规定。

六、母公司性质的不同

原准则中并未将母公司区分为投资性主体与非投资性主体, 而是单纯将全部子公司纳入合并财务报表的范围。2014年2月修订的新准则中, 明确地提出了投资性主体的概念, 并设定了母公司成为投资性主体的条件, 条件中指出, 作为投资性主体的母公司有如下特征:拥有一个以上投资及投资者, 且投资者不是该主体的关联方, 投资者的权益以股权等方式存在。此外, 母公司在非投资性主体与投资性主体转变过程中, 提出了母公司编制合并财务报表的要求, 为母公司在不同形态主体情况下编制合并财务报表提供了便利。在新准则中通过对母公司性质进行界定和主体转换过程编制合并中会计报表的规定, 可以更好地为母公司编制合并报表服务, 使企业编制合并报表更具有灵活性。

七、母子公司相互持股抵消处理不同

在原准则中并未包括母子公司在相互交叉持股如何抵消的处理规定, 但在企业会计实务中, 尤其是企业集团中交叉持股问题较为普遍, 针对原准则关于此方面的漏洞, 为了规范母子公司交叉持股抵消的行为, 提出关于采用“库存股法”处理的规定, 如子公司对母公司长期股权投资, 则可视为母公司的库存股, 作为所有者权益的减项处理;而在母公司对子公司长期投资中, 提出了比照子公司持有母公司股份的抵消处理方法的规定, 即在子公司所有者权益中作“减记”处理。通过在原准则中新增母子公司交叉持股抵消处理内容, 使母子公司交叉持股抵消处理透明化, 能够真实反映集团的整体信息。

八、合并利润表中收益与费用抵消内容不同

原准则在关于母子公司因互持对方债券而产生的收益与费用上, 采用互相抵消的方式进行处理, 而在新准则中, 收益内容发生了变化, 不仅包括投资收益, 而且包括利息收入和其他综合收益等, 其他综合收益是损益中未确认的各种利得与扣除所得税影响的损失的差额, 包括金融资产公允价值变动、从事境外业务外币折算差额等, 是根据国际会计准则引入新的概念。通过新旧会计准则比较, 在利润中收益的种类增多, 更加符合当今集团对外发展的需要, 增加了合并利润报表的信息量, 可以对集团收益进一步细分, 利于报表使用者了解母子公司在持有对方债权时产生的收益类型及收益的大小。

九、合并利润表中少数股东权益列示不同

原准则只对子公司当期净损益属于少数股东权益的部分作了规定, 并未提出当期综合收益的列示要求, 而新准则在原准则基础上, 补充了当期综合收益的列示要求, 关于当期综合收益属于少数股东权益的部分, 在合并利润表时在综合收益总额中参照当期净损益方法列示。新准则的实施, 适应了合并利润表内容的要求, 对当期净损益与当期综合收益进行了区分, 并提出了列示要求, 根据少数股东权益份额的构成性质, 在不同项目栏下分别列示, 使合并利润表更加合理化。

十、特殊交易会计处理不同

原准则并未在合并财务报表针对特殊交易会计处理做出相关规定, 而新准则中对追加投资、处置对子公司投资等做出了会计处理规定。在追加投资会计处理上, 对母公司购买子公司股权与净资产之间的差额分别调整资本公积和留存收益。对在非同一控制方控制时, 在合并财务报表时, 区分为“一揽子交易”与“非一揽子交易”两种, 对于“一揽子交易”一直将各类的交易作为一项取得子公司控制权的投资活动, 在区分企业合并类型基础上分别做会计处理;非“一揽子交易”则需要根据企业合并类型分别做出会计处理, 对购买日前金融资产按照公允价值计量, 与账面价值差额计入当期投资收益。在处置对子公司投资的会计处理上, 分列了丧失控制权与不丧失控制权情况对子公司处置长期股权投资。新准则中关于特殊交易会计处理的规定, 是对原准则中关于交易特殊情况处理的补充。

新准则于2014年7月1日正式实施, 是在原准则基础上不断完善、发展而来。新准则在应用过程中难免会碰到一些障碍, 通过分析新旧准则中关于合并报表中的异同, 可以发现新准则逐渐与国际会计准则接轨, 在内容上是对原准则的继承和发展, 是在充分考虑大部分企业合并报表中存在的一些问题, 使企业更好地针对不同及时进行会计处理, 从而提高企业会计业务工作效率。

参考文献

[1]王惠颖.新旧准则下合并会计报表的异同[J].冶金财会, 2011 (5)

合并会计财务报表 篇5

第二十六章 合并财务报表（十六）

第十二节 合并现金流量表的编制

二、编制合并现金流量表需要抵消的项目

【例题·综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（7）其他有关资料：

①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历作为会计，采用相同的会计政策。

③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

要求一：计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

要求二：计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。要求三：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

要求四：编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（2012年）

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。

当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。

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（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。至当年末，该项固定资产未发生减值。

（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

（6）20×1，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。

【答案】

（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1 400=21 000（万元）借：长期股权投资

000

管理费用

贷：股本

400

资本公积

300

银行存款

320（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。商誉=21 000-27 000×70%=2 100（万元）

（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。

调整后的乙公司20×1净利润=9 000-（8 600-8 000）-[16 400-（20 000-6 000）] ÷10=8 160（万元）

借：长期股权投资

712（8 160×70%）

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贷：投资收益

712 借：长期股权投资

350（500×70%）

贷：其他综合收益

350 借：投资收益

800 贷：长期股权投资

800（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。内部交易抵销交易：

借：营业收入

500 贷：营业成本

500 借：营业成本

225[（2 500-1 750）×30%] 贷：存货

225 ②

借：营业收入

000 贷：营业成本

700

固定资产

300 借：固定资产（或累计折旧）

30（300÷5×6/12）

贷：管理费用

③

借：营业外收入

300

营业收入

600 贷：营业成本

480

无形资产

300（3 900-3 600）

存货

借：无形资产（或累计摊销）

15（300÷5×3/12）

贷：管理费用

④

借：应付账款

50

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贷：应收账款

500 借：应收账款（或坏账准备）

200 贷：资产减值损失

200 ⑤

借：股本

000

资本公积

000

[5 000+（27 000-24 000）]

其他综合收益

500

盈余公积

400（1 500+900）

未分配利润

760

（11 500+8 160-900-4 000）

商誉

贷：长期股权投资

262

（21 000+5 712+350-2 800）

少数股东权益

498

[（6 000+8 000+500+2 400+14 760）×30%] ⑥

借：投资收益

712

少数股东损益

448（8 160×30%）

未分配利润——年初500 贷：提取盈余公积

900

对股东的分配

000

未分配利润760 按新修订合并报表准则，应补充：

借：少数股东权益

[（3 600-3 480）×30%] 贷：少数股东损益

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本章小结

1.掌握合并财务报表的合并范围；

2.掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理； 3.掌握非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理； 4.掌握合并财务报表内部交易的合并处理 ； 5.掌握特殊交易在合并财务报表中的会计处理。

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新合并财务报表准则探讨 篇6

摘要：规范合并财务报表编制的《企业会计准則第33号——合并财务报表》，已于2007年1月1日起开始执行。文章对新准则所依据的基本合并理论、新准则与国际会计准则的差异及衔接、新准则对企业的影响等问题进行了初步探讨。

关键词：新会计准则；合并财务报表；经济实体理论

1新准则所依据的基本合并理论分析

合并财务报表的合并理论一般有三种：母公司理论、所有权理论和经济实体理论，母公司理论强调合并会计报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益，以法定控制为原则，以拥有多数股权或表决权(通常是50％以上)决定合并范围，或者通过控制协议来确定合并范围。所有权理论认为母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益，经济实体理论认为，母子之间的关系应是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，根据经济控制的实质，就意味着母公司对于公司的全部资产、经营等具有控制权，构成统一的合并经济实体。相比较而言，经济实体论更符合现代企业集团的概念(集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的组织)，充分反映了“控制”的经济实质。

新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，在这一理论下：(1)子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；(2)子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；(2)母公司对子公司所有净资产均按公允价值计量；(4)全部抵消集团内公司间交易未实现的损益，从而有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

2新准则与国际会计准则的差异及衔接

国际会计准则理事会于2004年1月发布了《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》，该准则同我国颁布的新准则之间还存在不少差异，譬如，在适用范围上，国际会计准则除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报外，还规范了母公司单独财务报表中对于公司投资的核算，以及在主体选择公布单独财务报表，或当地法规要求列报单独财务报表时，适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算，在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算；界定了“成本法”和“单独财务报表”，取消了权益法，允许在成本法和公允价值法之间进行选择，单独财务报表统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法；明确了母公司编制合并财务报表的豁免范围和豁免标准；明确了不纳入合并范围子公司的判断标准。而上述极为重要的内容在我国新准则中竟根本没有或含糊不清，譬如，我国企业编制合并财务表的方法到底是成本法，还是权益法，或是两者兼而有之，准则没有原则上的规范；满足什么条件的子公司不能纳人合并范围等等，既给企业实际操作造成了困难，也给企业留下了人为操纵的空间。

3新准则对企业的影响

合并会计财务报表 篇7

一、解读

首先,从这次变更来看,在新会计准则中对企业合并报表提出了新的要求,在控制范围方面有了重新界定、合并;有利于解决钻制度空子的问题;比如,以子公司利润来模糊母公司财政亏损,利用假象进行逃税;而新准则之下,弥补了不足之处,通过具体的内容设置来合并范围,增加了宽泛性,有利于解决这些问题。

其次,从经济学的角度来看,未来的金融市场是必然发展趋势,而这种发展在新时代新的背景之下,也要求对财务有一个好的科学的方法来进行管理与控制;并对新型的合并企业、跨界企业等进行合理监督,如控股公司、母与子公司、合资公司等不同类型下,却存在着诸多关联性,所以,应该从实际上的关联来解决其财务方面的问题,因此,新准则是基于我国的现实情况,进行了独创式的革新;因而各大企业合并程序最终均是异曲同工,所以,应该经过国资委进行协调、谈判,从而让双方都得到利益,减少财务报表中的纰漏及相关问题。

第三,在新准则中,突出了“控制”因素,更有利于母公司与子公司间的掌控,改善其会计理论方面的混乱,通过独立性,整体编制来解决问题;另一方面,透过这种子公司的绩效制度也可以更好的对母公司有一个好的评估与判断,减少其通过账目来避税的问题;另外,以信托基金为例,信托基金实际上在投入后,也被列入财务报表,其它形式也一同列入,这样就可能在财务报表中,同时得到整体上的评估,减少漏洞。也就是说,母公司的“控制权”应该得到承认,并负有相应的责任。

第四,合并范围的变化、取消了比例合并法、合并财务报表的种类、少数股东权益的列报、合并财务报表的披露以及合并财务报表的基本合并程序都明确的增加了现实性、可行性。比如,在合并财务报表的基本合并程序方面,要求母公司应当统一子公司所采用的会计政策、财务报表决算日、会计期间,使子公司与母公司保持一致。不一致的,母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整或另行编表;还有对合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据,由母公司合并有关项目的数额编制等。

二、问题分析

首先,合并的方法突出了购买法、权益结合法、新实体法;但从合并报表的实际方面来看,企业合并表的方法中存在的问题,是对方法的模糊或者不明确,所以,通过前2个方法就可以解决具体的确定性、定义,并给予规定;再一个就是企业选择方法往往不合适,重于形式,轻于实质,所以,运用新实体法可以解决此类问题。

其次,从报表范围来看,各种合并下最终因计算方法的不明确性而往往导致合并处理过程中,对于同一业务的处理不同,所以,报表信息会存在偏差;但透过公允价值,将控制权、被控制权明确化之后,通过对财务状况的实际衡量,差值就会显现,从而可以将其列入其中,认识到会计报表核算方法对于精准性的影响因素。

第三,就是在负债等账面价值方面,新准则以权责发生制实现合并,而权益结合法则是只针对利润,这样会计报表就会变得模糊而非精确,所以,存在矛盾之处,仍需进行一些改进。透过新准则还可以看出,母公司与子公司的一致性在实际的处理中很难做到,而且必然会造成会计核算差异情况的出现。

三、解决措施

首先,在合并方法方面进行一些补充,比如,对合并方法少的问题,应该进行明确定义,并对一些方法有补充性,如企业合并方面,可以将购买法、权益结合法2者进行补充,再进行严格性定义,而且对不同的类型企业的影响有所不同,所以,应该利用公允价值、账面价值的对应性来解决其中的问题,而不能仅靠实际的“一刀切”来解决,所以,在这方面应该注意分类型、补充方法,并利用对两者的区分来解决可能发生的混淆问题;对会计报表方法加以丰富,并进一步深入规定。

其次,在控制方面,应该看到,合并报表范围中的暂时控制、安置控制问题,因为后者是短期投资行为,在1年或以内,所以,子公司必然会利用这个控制来作为借口,拒绝纳入合并范围,对此,就需要针对性的了解到暂时控制的可能性投机,以减少可能出现的弄虚做假行为;另一方面,在实际的合并中,若出现非营利性组织未有法律制约,进入到营利活动中,也应该有对营利、亏损方面的问题进行财务合并,从而克服股权分散问题,减少对公司合并报表造成的困难,增加在处理程序方面的指导,规范公司制度等。

第三,对于企业而言,既是机遇又是挑战,因为在新的准则下,公司或企业必然要对自身的制度、规定进行一些调整,以便更好的实施新准则。具体而言,企业合并过程中,做好备查簿登记,母公司应该在对子公司的购买中,从公允价值方面,做好购买时的公允价值记录,另一方面,通过备查账簿也可以对子公司购买、编制合并报表方面,提供更好的记录,与依据,可以增加公司中的财务处理方面的精准性,并表明买进卖出业务方面的具体情况,因而,应该有一个好的清晰的账簿记录,以便配合新准则的实施,同时规范企业自身的财务行为。

第四,从明确价值方法的确定方面来看,需要建立一个公允价值系统,因为在新准则之下,并未有明确确定法,所以,通过对财务处理程序的理解,应该减少这些可能性的阻碍,预防争议或克服矛盾,因此,需要多搜集资料、记录信息、分析数据,最好是通过聘用制度增加专业性强、威望较高的评估人员或技术人员进行合理的评估,从而在公允价值上实现统一性。若是没有参考价格,则应该确定公允价值,以计价基础,给出合理的价格,从而增加交易的公平性。

第五,就是培训投入,因为在新会计准则下,相关的内容会发生变化,难度也相应增加,所以,需要组织会计人员,进行相关内容的培训,可以通过聘请、讲座、演讲、专业学习等各种途径增加学习机会,并利用这些通道来达到职业水平的提升,从而满足新时期的要求。

第六,相关部门在出台新准则之后,试用一段时间内也应该认真反思,对相关的反馈意见与研究多加讨论与评估,对于不足之处,应该增加补助措施,比如,对相关措施的补充性制定等,以公允价值的确定为例,出现了这种问题,就应该毫无讳言的从管理机制上、执行标准上、财务信息攻取手段上,进行综合考虑,减少可能性的财务问题;自身也应该增加相关培训以及业务训练,以增加熟悉程度,适应新形势下的新准则,提升业务水平,操作技能;还有就是对于监督方面的多管齐下,因为执行与监督之间的关系非常明确,若没有好的监督,执行必然会渐渐流于形式,所以,还应该配套的设置一些执行、监督方面的机制,利用评估机制、激励机制间的互动与联合,具体是通过统计与计划方面的报表法,进行考核评估,让各种指标一一对应起来,从而通过激励、竞争、评估形成一个强大的监督网络,提高执行力,改善原有的执行不利、监督不严、效率低下等问题。

四、结束语

总之,在新的时代就要坚持与时俱进、因时制宜,尤其是要坚持贯彻可持续发展观与相关的指导原则。因为目前中国的市场经济改革还未完全实现,而且进一步的金融工具的发展也是必然趋势,所以,为了更好的迎接最后的经济市场,还需要做诸多准备工作,此次的新会计准则的实施,就是一个很好的尝试,也是一次有效的解决问题的措施,通过它不仅能够贯彻以人为本的新理念,也能够不断为完善市场经济体制提供助力,增加开放水平,稳定资本市场,使其向着健康稳定的方向发展,为未来中国向着最后的金融方向提供充分的动力。

参考文献

[1]李光琴.企业财务报表在银行信贷管理中的应用[J].财经界,2014,(12).

[2]李海霞,黄伟民.基于财务影响因素的企业财务报表分析研究[J].财经界,2015,(26).

合并会计财务报表 篇8

2014年2月17日,财政部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称:合并财务报表准则,新准则)进行了修订,并规定从7月1日起正式实施并执行,同时2006年颁布的会计准则(以下简称:旧准则)废止。新旧准则均规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。尽管新旧准则在对合并范围进行规定的标准是以“控制”为基准进行确定的,但是虽然同样是“控制”,但是其实差别还是很大的,在含义和内涵上都出现了变更,因此在合并范围上存在较大的不同。

一、新旧准则对控制含义的不同

旧准则的规定中,控制指的是一个企业能够决定另外一个企业的财务和经营政策,并能据以从另外一个企业的经营的活动中获得收益的权力。

新准则规定中,控制指的是投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素,即,投资的一方拥有着对接受投资一方的权力,不仅可以通过参加接受投资一方的经济活动来获得回报,还有权力可以通过对接受投资方的影响对获得回报的金额的多少进行调节。接受投资一方的经济活动通常包括商品买卖或劳务买卖、金融资产的管理、资产的处理、融资活动等。

二、新旧准则对控制界定的不同

企业集团通常包括母公司和子公司。旧准则的合并理论主要包括占有基础地位理论的母公司理论。

旧准则中规定投资公司通过母公司或自己拥有的子公司对接受投资公司或企业拥有半数以上的表决的权力。也就是说,母公司可以控制接受投资的公司或企业,所以接受投资的公司或企业也可以称为母公司的子公司,需要收入合并财务报表的合并范围。以下几个条件,只要符合其中一条,就可以认定为母公司可以控制接受投资的公司或企业:通过订立协议,母公司拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力;可以决定接受投资的公司或企业的财务和经营政策;可以任派或免除接受投资的公司或企业的董事会或相似机构的多数人员;接受投资的公司或企业的董事会或相似机构中占有多数的表决的权力。

新准则对控制的界定进行了全新的考虑,详细内容规定如下:

母公司对接受投资的公司或企业是否进行控制,可以在经过综合考察接受投资的公司或企业的相关情况的基础上,再进行判断。如果有关事实和情况出现变化使控制定义所涉及的一些要素也发上变化时,母公司应重新进行评估。有关事实和情况可以含有以下几种:接受投资的公司或企业建立的目的;可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的部门和如何做出决策;母公司所具有的权力能否决定接受投资的公司或企业的相关活动;母公司是否可以通过参与接受投资的公司或企业的相关活动而从中获得回报;母公司是否可以运用权力对接受投资的公司或企业进行影响从而影响到自己获得的回报;母公司与对接受投资的公司或企业其他方的关系。

母公司享有可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的权力,但是无论母公司是否在实际中使用此项权力,都视为母公司拥有对接受投资的公司或企业的此项权力。

当有两个以上的投资方都可以单独主导决定接受投资的公司或企业的相关活动时,则能够主导决定接受投资的公司或企业的相关活动产生影响最大时的一方,拥有对接受投资的公司或企业的权力。

母公司在断定是否对接受投资的公司或企业拥有权力时,要考虑到对接受投资的公司或企业相关的实质权力,包括母公司享受的权力和其他投资公司享有的权力。实质权力主要指的是在对相关活动的是否进行或其他细节事宜的决定权。断定某项权力是否为实质权力,要考虑到所有的相关因素:即权力拥有者在行使某项权力时是否受到财务、机制、运营、法律条规等方面的阻碍;在权力分存在多方手中时,是否有合理的机制能保证各方都可以一致行权;母公司能否在行权后获得利益。实质权力不仅包含提出方案以供决议的主动权力,还包含对已有方案做出决策的被动权力。

享有保护性权力的投资公司不享有对接受投资的公司或企业的权力。保护性权力是为了保护拥有权力者的利益不赋予权力拥有者对相关活动的决策权的一项权力。保护性权力只能是在接受投资的公司或企业发生根本性变化或一些特殊情况发生时才能使用。

除了有明确证据使得投资方不能参与接受投资的公司或企业的相关活动,一般情况下投资方都对接受投资的公司或企业享有权力:即拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力或者拥有半数以下的表决权但是通过与其他拥有表决权力的人的共同协议也能实际控制半数以上的表决权。

投资方拥有半数以下的表决的权力但是结合以下各项事实和情况综合考虑时,可以断定投资方拥有的表决权足以决定接受投资的公司或企业的相关活动时,就认为投资方拥有接受投资的公司或企业的权力:投资方与其他投资方所拥有的表决权的比例大小和表决权的分散度;投资方和其他投资方拥有的潜在表决权力,如公司债券和认股权证。

当投资方的表决权不能对接受投资的公司或企业的回报产生影响时,如果只是与接受投资的公司或企业的日常行政活动有关,且接受投资的公司或企业的相关活动由合同来安排,那么投资方需要对这些合同进行评估,并且以此来评判是否对接受投资的公司或企业享有权力。

投资方所获得的回报,如果与接受投资的公司或企业的业绩相挂钩,则认为其享受的是可变回报。

三、新旧准则对确定控制的其他条件的差异

旧准则中规定,投资方是否能控制接受投资的公司或企业时,要考虑投资方拥有的接受投资的公司或企业的当期可转换的公司债券和可执行的认股权证等潜在表决权的因素。

新准则的规定则如下:

在断定投资方是否控制接受投资一方时,要确定投资方是以什么身份来行使表决权的,是主要负责人还是代理人。以及其他投资方是否也是以代理人的身份行使表决权。代理人只是代表主要负责人行使表决权,不控制接受投资一方。

在断定表决权拥有者是否是代理人时,要考虑表决权拥有者与接受投资一方的关系,是否有一方拥有实质权力可以罢免表决权拥有者的权力,则拥有这个表决权的是代理人。

断定投资方是否控制着接受投资一方的整体。特殊情况是,有明确证据表明既符合法律规定同时又符合以下条件时,投资方要把接受投资一方的一部分看成是可以割裂开的部分,也称作单独主体,需再判断是否可以控制该单独主体。此单独个体的资产是可以偿还此单独个体负债的唯一部分,不能用于偿还其他负债。

四、结束语

在深化金融市场的如今的中国,新会计准则的出现也可以说是应运而生。它对完善旧的财务报表合并范围提出了必要的补充。随着与国际企业越来越多的经济交流,新会计准则的执行,使得我们与国际企业的合作更加顺畅和完善。新会计准则不仅是与国际的接轨,也是公司需要执行的新标准。这表明了我国在经济改革上的决心,随着实践的不断发展,我们需要继续在实践中慢慢发现新的问题,修订完善会计准则,推动我国会计准则不断成熟。

参考文献

[1]邱亚琼.合并财务报表的合并范围新旧准则差异对比[J].当代经济,2014

[2]阴继新.新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响探索[J].经济研究导刊,2014

[3]肖明芳,刘天雄.企业合并财务报表合并理论比较分析[J].商业会计,2011

[4]邱冬梅.新会计准则下合并财务报表的特点分析[J].经营管理者,2014

合并会计财务报表 篇9

一、内部存货交易未实现销售损益抵销的处理

(一)当期未实现销售损益的抵销处理

1.当期购进,当期全部实现对外销售。该种情况下,集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货全部销售出企业集团,不存在未实现内部销售损益的抵销问题,但存在着集团内部销售收入、销售成本重复报告问题。因此,编制抵销分录时,按企业销售该商品的收入,借记“营业收入”项目,按照购买企业购买该商品的成本,贷记“营业成本”项目。

2.当期购进,当期全部未实现对外销售。在该种情况下,企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包含销售方已入账的销售利润(或亏损,下同),而从企业集团整体看,这部分利润并未实现。编制抵销分录时,按照企业销售该商品的收入,借记“营业收入”项目,按照销售企业销售该商品的成本,贷记“营业成本”项目,按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,贷记“存货”项目。

3.当期购进,当期部分实现对外销售、部分形成期末存货。该种情况下,一方面应将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销,另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按照内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。

(二)连续编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下,由于不涉及内部存货价值中包含未实现内部销售损益的抵销处理,因此本期连续编制合并财务报表时就不涉及对其进行处理的问题。在上期内部购进并形成期末存货的情况下,其抵销处理程序和方法是:

首先将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额。按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“营业成本”项目。对于本期发生的内部购销活动,将内部销售收入、销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。按照销售企业内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。

对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),按照购买企业期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。

二、存货计提跌价准备的抵销处理

(一)计提存货跌价准备的当期

在发生内部存货交易的当期,如果内部存货交易存在未实现销售损益的情况下,对内部交易买方计提的存货跌价准备应当进行抵销处理。其抵销处理的原则和规律是:

1.“合并数”栏的“存货”项目,以内部交易销售方的销售成本与可变现净值两者孰低为报告价值。这是编制抵销分录的关键。

2.需要编制抵销分录时,对已计提的存货跌价准备的抵销以内部存货交易的未实现销售损益为最高限。

3.根据具体情况,内部存货交易当年有关抵销分录可以分为三种情况:一是可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本时:借记“存货——存货跌价准备”(按未实现利润数)项目,贷记“资产减值损失”项目。二是可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格:借记“存货——存货跌价准备”(按未实现利润数减去可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本的差额)项目,贷记“资产减值损失”项目。三是当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时,不编制抵销分录。

例1:某母公司将2 000元的存货按2 400元的价格销售给子公司,子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末,子公司的该批存货可变现净值为1 900元,子公司为此计提了500元的存货跌价准备。期末母公司编制的有关抵销分录为:

上述抵销分录的结果是:合并资产负债表中“存货”项目数额为1 500元(2 400-500-400),“存货”项目的合并数实际上应为1 900元(1 900元的可变现净值低于2 000元的成本),同时,合并利润表中“资产减值损失”项目的数额应为100元。因此,对子公司多计提的400元跌价准备应当予以抵销。抵销分录为:

例2:情况1。假定例1中子公司期末该批存货的可变现净值为2 000元,子公司计提了400元的存货跌价准备。从企业集团整体来看,存货未发生减值,但子公司根据账面情况计提了400元的存货跌价准备,该部分跌价准备应当予以抵销,应编制的抵销分录同例1(3)。

情况2。沿用例1资料,假定报告期末子公司该批存货的可变现净值为2 100元,子公司计提了300元的存货跌价准备。期末母公司编制的有关抵销分录为:

上述抵销分录的结果是:合并资产负债表中“存货”项目数额为1700(2400-300-400),“存货”项目的合并数实际上应为2 000 (2100元的可变现净值大于2 000元的成本),同时,合并利润表中“资产减值损失”项目的数额应为0。从企业集团整体来看,存货未发生减值,但子公司根据账面情况计提了300元的存货跌价准备,该部分跌价准备应当予以抵销,因此,应编制的抵销分录为:

(二)计提存货跌价准备的以后各期

内部存货交易发生后的以后各期编制合并报表时,既要对当期发生的内部存货交易进行相应的抵销和调整,还要对内部交易存货计提的跌价准备期初数予以调整,借记“存货——存货跌价准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目,相当于重编上期有关调整分录(3)。

三、抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税的处理

企业编制合并财务报表时,应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销,因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会产生差异,进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的差异,从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度而言,应当确认该暂时性差异的所得税影响。

对于因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

例3:母公司将一批500万元的商品销售给子公司,其销售成本为600万元。至当年年末,该子公司尚未对外销售该批商品。假定所涉及商品未发生减值,甲、乙公司适用的所得税税率为25%。税法规定,企业的存货以历史成本作为计税基础。该母公司在编制合并财务报表时,对于与子公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:

合并会计财务报表 篇10

合并会计报表是以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 以母公司和子公司组成的企业集团为统一会计主体, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表分别从不同方面反映企业集团这一会计主体的经营情况和财务状况, 构成一个完整的合并会计报表体系。关于合并财务报表的合并理论, 学术界主要有三种观点:母公司理论、经济实体理论与所有权理论, 其决定着合并报表的运行方向与内容。它们分别认为, 合并报表应主要为母公司股东, 集团的所有股东、集团的全体控制者服务。

三种理论的主要观点论述如下。第一, 母公司理论的主要观点在于:母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分, 也包括少数股权的应享份额, 因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。按照母公司理论, 在企业集团内的股东只包括母公司的股东, 将子公司少数看作是公司集团主体的外界债权人, 以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分。第二, 经济实体理论的主要观点在于:母子公司所构成的集团是一个整体, 不可分割。经济实体理论这一理论侧重于集团公司的全部企业, 并不过分强调控母公司股东的权益。它把集团公司所控制的资产与负债看作是不可分割的, 对于拥有公司 (包括母公司和子公司) 所有权的股东以同等重要地位来对待。第三, 所有权理论是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额。该理论的主要观点在于, 母公司控制子公司, 母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系, 编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。

二、新会计准则对合并财务报表规定的理论变革及考虑

按照新会计准则规定, 与《合并会计报表暂行规定》相比新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化, 从侧重母公司理论转为侧重实体理论, 即新准则下合并报表要侧重采取实体合并理论。新会计准则规定企业合并报表应选择经济实体观为主要理论的理由主要如下:

(一) 体现国际、国内经济发展的趋势与需求

从国际经济形势看, 股份公司的股权会越来越分散, 只有经济实体理论才能为持股比例相差不大的全体股东提供这个合并整体的财务信息, 因此从国际上看, 经济实体论成为合并报表主流理论是大趋势。从国内经济发展需求看, 首先, 经济实体轮倡导的开放型合并报表的编制目的, 在于满足合并主体当事人的信息需求, 这与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致;其次, 经济实体论指导下的合并方法与控制的经济实质相吻合, 承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实;再次, 随着我国社会主义市场经济体制的进一步完善, 以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要, 合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量至关重要。因此, 经济实体理论所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我国信息需求的实际情况相适应。

(二) 更注重会计的实质性原则

新会计准则下, 合并报表范围的确定更关注实质性控制, 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围, 而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司, 只要是持续经营的, 鉴于母公司仍然控制着该子公司, 也应纳入合并范围。

按照新准则对合并范围规定注重实际控制的指导思想, 子公司在持续、有效的被母公司所控制的前提下才能够纳入合并范围。母公司是否能够持续、有效地控制子公司, 在于在可以预见的未来, 一方面母公司打算并且能够持续、有效地控制子公司的财务与经营决策, 并能够获取经济利益, 另一方面子公司须是持续经营的, 其目的在于母公司需要能够从对子公司的控制中获取持续、稳定的经济利益, 使母公司与子公司成为相对稳定的经济整体, 并才具有共同利益与共同风险。以此为主旨, 和新会计准则规定, 如果子公司不能被母公司所控制、有效控制或者只能是暂时控制, 则就不能纳入母公司合并报表的合并范围, 按照规定包括: (一) 准备关停并转的子公司; (二) 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司; (三) 已宣告破产的子公司; (四) 准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司; (五) 非持续经营的所有者权益为负数的子公司; (六) 受所在国外汇管制及其他管制, 资金调度受到限制的境外子公司。

(三) 更加符合我国当前会计要素定义

按照新准则规定采用的经济实体理论的指导思想, 可以看出与我国当前会计要素的定义更加相吻合。对于同一笔少数股东权益, 母公司理论在报表中将其安排在负债项下, 而经济实体理论在报表中将其安排在所有者权益下;对于同一股东收益, 母公司理论在报表中将其安排在费用项下, 而经济实体理论将其在安排在净收益中单独列报。相比之下, 母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相符的。

此外, 由于我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提减值准备, 因此, 在编制合并报表时, 仍要以母公司支付的股价购买价为基础, 对子公司的净资产和商誉重新计价, 从而避免计价基础因过度稳健而失实。

三、新准则下以合并理论为依据的合并方法应用

在我国财政部于2006年2月颁布的新具体会计准则中, 企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。合并理论与合并方法是对合并会计主体两个不同方面的认识, 处于同一层次的理论与实务问题。

(一) 合并方法的确定以新准则规定的理论为依据

理论是方法的指导, 方法是理论在实际操作中的运用。合并理论与合并方法分别涉及确认与计量问题, 因此合并会计报表的研究应并行研究合并理论与合并方法。合并理论是对关于合并会计主体内母子公司关系、少数股东地位的观点, 并由这种观点所决定的合并报表后母公司和少数股东各自享有的资产与负债。合并方法是在确定合并理论观点所主导的合并主体的基础上, 决定母子公司在会计报表合并日已存在的资产与负债的计量基础。新会计准则规定合并报表应侧重经济实体理论, 因此应对经济实体理论的编制思想与编制方法进行深入研究。经济实体理论的思想已经在本文第一部分有所阐述, 以下仅对与该思想相吻合的编制方法进行分析。

(二) 合并会计处理方法的主要变化

新准则体系运用的合并理论指导思想下, 合并会计处理方法的变化主要体现在少数股东权益、少数股东损益、合并形成的子公司净资产的计价等方面。原准则下少数股东权益在资产负债表中的负债项下列示, 而按照新准则, 少数股东权益按照子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算, 属于合并所有者权益的一部分, 在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示;少数股东收益属于少数股权的净收益, 在合并收益表中是合并净收益的组成部分, 新准则规定列示于合并净收益项下;从子公司净资产的计价来看, 在用购受法编制合并报表时, 对于子公司净资产, 不论其属于母公司还是属于少数股权的部分, 均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映;从商誉及其归属来看, 商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产 (包括商誉) 都按公允价值计价, 因此商誉由全体股东共享;从集团内部交易产生的损益来看, 企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益, 应当全部予以抵消或确认。

四、结论

合并报表的研究是我国会计领域较难的问题, 合并报表实务操作也是会计业务处理中较为复杂的问题, 财政部新出台的会计准则对合并报表的理论和实务都作出了新的规定, 因此, 在这一体系下对合并会计报表的理论和实务进行在研究显得很有必要。本文在阐述及分析比较合并报表三种主要理论的基础上, 针对新会计准则对合并理论运用的变化, 分析了新会计准则规定的合并理论在会计方法中的变化及准则制订者的考虑, 体现中对合并报表规定的变化, 并对新准则体系下, 合并报表的合并方法和发展趋势进行了研究。新会计准则已于2007年率先在上市公司执行, 并逐步在其他大中型企业中扩大实施范围。本文的研究尚未涉及合并报表的理论和实务在新准则执行后可能遇到的问题, 而这也应该是会计理论和实务界进一步应该关注和研究的问题。

参考文献

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