实质课税原则（精选四篇）
实质课税原则 篇1
关键词：实质课税原则,适用,建议
所谓实质课税原则是指, 对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税, 而应根据实际情况, 尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质, 判断是否符合课税要素, 以求公平、合理和有效地进行课税。
一、实质课税原则的历史沿革
实质课税原则实质在对税法加以解释和适用时, 不拘泥于税法法条的形式约束, 如果出现形式和实质不一致时, 应该根据实质进行判断, 以实际情况作为课税的基础。该原则来源于德国, 一战后一些不法商人阶级发国难财, 他们的不法行为在民法上被认定为无效行为, 由于当时的税法被认为是民法的附随法, 导致在税法上也无效, 不征税引起了广大纳税人的不满, 同时也引发了德国财政上的危机, 在这种背景下, 为了应对各种形式的税收流失问题, 解决财政危机, 1919年德国出台了《帝国租税通则》。该原则成为德国税法中没有明文规定但是却广泛接纳的税法原则, 也被许多国家认可为现代税法上的重要原则之一。
大陆法系如德国、日本以及我国台湾地区有关的税收法律中对实质课税原则都有明确的规定, 如“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用情事时, 依据与经济时间相当之法律形式, 成立租税请求权。”我国大陆地区虽然没有对实质课税原则的一般性规定, 但是众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的《税收征管法》第23条至26条。1993年颁布的《增值税暂行条例》第7条, 《消费税暂行条例》第10条等都加大了对实质课税原则运用的力度。可以说, 随着我国税收立法的不断完善, 实质课税原则越来越受重视, 被应用的情况也越来越多, 影响愈来愈大。
二、实质课税原则的理论基础
(一) 量能课税原则。
量能课税原则要求区别对待不同能力的纳税人, 依据其能力进行税负征收。该原则认为课税要以经济上的“实然”为依据, 考虑纳税人的给付能力, 尽可能地针对经济上有较强的给付能力和负担能力的人。实质课税原则直接关系到特定纳税人税收负担能力的大小, 它强调在课税时, 必须认定课税要件事实, 如果课税要件事实的“形式与实质”不一致, 则不能仅仅依照形式, 而必须考虑其实质加以判断, 尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质, 判断是否符合课税要素。实质课税原则实为量能课税原则在法律理念上的表现, 是贯彻量能课税原则的必然要求和自然结果。
(二) 税负公平原则。
税负公平原则是“法律面前人人平等”在税法中的集中体现。为了实现税捐正义, 它要求所有纳税人在税收征管活动中都拥有平等地位, 不允许凌驾于税法之上。实质课税原则在课税时主张对经济实质的考察, 很大程度上也是为了实现实质上的公平。日本学则田中二郎认为, 实质课税源于税收公平负担原则, 属于税法解释适用上的基本原理, 并不以税法明文规定为要。北野宏久也认为, 实质课税原则作为单独存在与租税法律主义之外的一条解释和适用税法的指导原则, 理论上是公平税负原则在特殊税法中的表现。可见, 实质课税原则是税收公平原则的延伸和发展。
三、实质课税原则在征管实践中的问题
(一) 违背了税收法律主义原则。
实质课税原则与税收法律主义两者的冲突主要表现在, 前者侧重追求实质正义, 后者侧重追求形式正义;税收法律主义强调税法确定性和可预测性, 实质课税原则需要税法的灵活性和弹性;再有, 税收法定主义强调限制征税主体的权利, 偏重于保护纳税人的权利, 而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用, 偏重于赋权与征税机关等等。
(二) 与税收合作信赖主义相矛盾。
税收合作信赖主义包含两方面内容:一方面纳税人应按税务机关的决定及时缴纳税款, 税务机关有责任向纳税人提供完整的纳税信息数据, 征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通管道;一方面没有充足的依据税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑。实质课税原则恰恰相反, 是税务机关对纳税人的申报情况进行审核评定, 否认纳税人依法足额纳税。
(三) 对税务取证提出了更高的要求。
实质课税原则, 要求税务机关查明经济实质来否定原有的形式、外观。对税务取证工作提出了新的更高的要求。
(四) 容易导致税务人员权力的滥用和缺失。
实质课税原则是国家赋予税务人员特有的权力, 也是容易导致税务人员权力的滥用和缺失。
四、实质课税原则在我国适用的建议
在适用实质课税原则时, 必须要结合中国的实际, 同时最主要的是要弄明白当前需要怎样一种实质课税原则以及在民主和宪政的旗帜下, 要如何对该原则加以限制。笔者认为必须以税收法定作为该原则的前提和上位原则以实现限制目的, 因为作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是税收法定。
首先, 要处理好税收法定与税收公平之间的矛盾。税收法定要求注重税法的形式理性, 通过各种形式要件规范税收征纳, 防范行政机关权力的滥用, 而税收公平则注重税法的实质理性, 希望实现全体纳税人实质上的公平。对此, 我们要明确作为税法具体原则的实质课税原则的效力范围, 即该原则并非贯穿立法、执法和司法的基本原则, 而是必须以税收法定原则为前提。因此, 可以事先以明确的法律形式对其加以规范, 在维护税收公平的同时, 防止行政机关以实质课税之名行侵害纳税人合法权益之实。
其次, 要处理好税收法定与经济的实质主义间的矛盾。对于实质课税原则的理解, 存在着法律的实质主义和经济的实质主义。法律的实质主义强调按照法律形式课税, 不符合法律形式的不课税。而经济的实质主义则按照经济实质课税, 而不论其是否符合法律形式, 虽然它有利于填补税法的漏洞, 但也产生了与税收法定的矛盾。因此, 我国在适用实质课税原则时, 必须坚持法律的实质课税主义理论, 这既是坚持税收法定主义立场的需要, 也是防止因实质课税而侵犯私人财产权的必然要求。实践中, 可以将经济的实质主义与法律的实质主义有机融合, 发挥各自的优势。即采取折中的观点, 取法律实质主义之形式理性和经济实质主义之实质理性。这样在不违背税收法定的前提下, 既能防止权力的滥用也能实现实质课税所要追求的公平。但是, 通过立法的形式也只是将实质课税的精神加以体现, 并不适合制定过于宽泛的一般条款。
五、结语
在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前, 税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利, 以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑, 注重达到良好的社会效果, 从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多的承认的现实原因。但也应当看到, 在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候, 必须对其进行必要的限制。唯有如此, 实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展, 在税收法定主义的基本框架下灵活运用, 为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。
参考文献
[1]刘松珍.论实质课税原则.长春师范学院学报 (人文社会科学版) , 2006.1.
[2] (日) 金子宏.战宪斌, 郑林根等译.日本税法.法律出版社, 2004.
[3]邢成.税收制度缺位困扰信托业.中国金融家, 2003.7.
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[5]李刚, 王晋.实质课税原则在税收规避治理中的运用.时代法学, 2006.4.
[6]杨小强.税法总论.湖南人民出版社, 2002.
实质课税原则 篇2
请欣赏：《如何理解和运用“实质重于形式”会计原则》
新会计制度在实体内容方面对会计核算基本原则新增了“实质重于形式”原则。实质重于形式是指交易事项的经济实质重于它们的法律形式。按照“实质重于形式”原则的要求，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
“实质重于形式原则”的运用体现了会计的本质要求。会计的根本目的，在于向会计报告使用者提供有用、真实、相关的会计信息。“实质重于形式”原则在会计上的广泛运用体现了会计的本质要求。例如，在会计确认方面，企业就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式而要根据其实际反映的经济实质来进行确认；在会计计量上，企业拥有另一公司股权的会计计量方法，就不能仅仅以其占有股权百分比例来确定，而要看其是否具有控制权；在会计记录和会计报告方面，要根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易经过整理、加工和转换，正式记入薄记系统，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。
“实质重于形式”原则对会计人员的专业判断提出了更高的要求，强调会计人员的专业判断是个我国企业会计制度改革的重大进步。“实质重量于形式”强调了当交易或事项的经济实质与其外在表现不一致时，会计人员应当具备良好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的有用、真实、相关性。
那么，会计人员如何理解“实质重于形式”原则，提高会计人员的专业判断水平呢？
――坚持用客观、完整、谨慎的态度去看待企业的各项交易或事项，是理解和运用“实质重于形式”原则的基本前提。
会计信息的主要质量特征是可靠性，而可靠性是以客观、实事求是为基础的。因此，客观性是正确理解和运用“实质重于形式”原则的基础。会计人员应首先对各项经济交易或事项有客观的认识，是否真正能给企业形成资源或真正导致企业经济利益的流出，其次才看其经济实质与法律形成是否一致，若相互一致，则直接核算；若不一致，则运用“实质重于形式”原则，对其进行核算。
实质重于形式原则的运用主要依赖会计人员的专业判断。人们要正确认识和理解事物就必须对事物有一个完整的全面的了解，同时，在认识事物时应具有谨慎的态度。尽管人们对事物有完整的认识，但如果不谨慎、不认真，同样不能客观理解事物的本质。例如，甲乙企业签订合同，甲企业一次性投资100万资金给乙企业，乙企业承诺在投资后两年内归还甲企业投资款，并且在归还投资款以后十年内支付每年5万元的现金给甲企业。如果形式上看，由于甲企业在法律形式上两年后已收回乙企业的投资，因此在收回投资款的年度应作冲回投资的会计处理。但从未来十二年的角度看，甲乙企业的这份合同实质上是一份十二年的债权投资合同，按照新会计制度实质重于形式的原则，甲企业应将这100万元视同债权投资，在未来十二年内进行投资核算。
――努力提高逻辑思辨能力，使会计人员具有透过企业各项交易事项的现象抓住其经济本质的能力，是正确运用实质重于形式原则，提高会计人员专业判断的主要途径。
良好的逻辑思辨能力能够帮助会计人员从总体上把握问题的本质。例如，A个人投资控股B公司和C公司，B公司和C公司之间并未有投资关系，但两公司实质上是两套牌子一套人马。目前，B公司为了申报某种资格需将C公司的会计报表合并以达到规定的资产规模和盈利水平。B公司的会计报表能否合并C公司的会计报表？答案是否定的。虽然从表面看，两公司在一起运作不分彼此，存在关联关系，但B公司对C公司并不存在控制与被控制关系，两公司实际上是被A个人所控制，A个人若需要完整了解其个人资产负债状况则应编制两公司的合并报表。
正确的认知能力有利于会计人员较好地处理错综复杂的会计事项。例如，某公司在用的一座建筑物已入会计账。两年后，该公司委托注册会计师审计，注册会计师在审计中发现已入账并计提折旧的这座建筑物的`产权并不完全归该公司所有，其中某人拥有建筑物10%的产权。会计调整应如何处理？第一步，为了真实反映产权状况，应调整产权，将某人的10%产权确认为负债，并调整其相关的会计科目。第二步，如何处理折旧问题。一种意见认为，应相应调整折旧，将折旧按产权比例计算方为公平合理；另一种意见认为，不作折旧调整，原因为该建筑物已完全为该公司使用，从实质看，其价值转移所产生的折旧应完全由该公司承担。由此可见，正确的认知能力在处理错综复杂事项中的重要性。
良好的认知能力有利于会计人员在会计核算中提高会计信息质量。例如，一个企业拥有汽车出租的经营权，在法律形式上拥有一大批用于出租的汽车。但实际上，这些汽车都是由各位出租司机自己出资购买的，并且这些汽车的处置权也归司机所有。企业会计人员如果认识问题的能力产生偏差，将这些汽车纳入企业会计核算范围内，不仅虚增了企业拥有的资产，同时会计人员通过每次计提折旧，也虚增了企业成本，客观上不能真实反映企业的经营成果。
――加强对企业会计制度的学习、提高会计人员综合能力，是正确理解和运用实质重于形式原则，提高专业判断水平的主要手段。
实质课税原则 篇3
关键词：实质重于形式 界定 会计应用
很多刚入门会计的同学都对实质重于形式这一广泛应用的会计原则的理解不够深入，对该原则的合理性和可操作性存在困惑：实质重于形式原则是如何被界定？什么是经济实质的内涵，在处理哪些特定交易事项时需要侧重考虑经济实质？为什么？笔者尝试对上述几个问题做一研究分析，提出自己的观点和看法。
1 实质重于形式原则在西方各国中的界定对比
当今社会经济一体化，经济形式不断推陈出新，实质重于形式原则更显得尤为重要，因此，世界上较多的会计准则制定机构都对这一原则产生了浓厚的兴趣。
1.1 该项原则在美国相应准则中的描述。美国财务会计准则委员会认为可靠性、披露的真实性和实质重于形式原则在某种程度上是一致的。FASB认为：“既然实质重于形式这一观点没有包括在概念框架里面，那是因为它可能是多出来的。实质重于形式在很多时候无法量化准确的去进行判断，是一个比较模糊的概念。因此认为可靠性与真实公允性的相比实质重于形式原则更加趋于准确。
1.2 该项原则在英国相应准则中的描述。英国一般公认会计原则认为实质重于形式原则发挥了至关重要的作用，因此对于该项原则的评价非常高，并且对其重要性进行了详细的描述。第5号公告规定 “财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式。报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。”第5号公告明确了交易实质的几个问题：①应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；②应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债；③如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。
1.3 该项原则在法国相应准则中的描述。在法国，真实公允观在概念的内涵上和实质重于形式原则比较接近。真实公允观认为当发生的会计业务在经济形式和法律形式上出现不一致时，更应该强调经济实质重于法律形式，以此来真实反应业务的真实本质。法国是比较典型的成文法系国家，对于合法性的解释尤为清楚，他们认为会计核算过程中更应该较多的遵循各种法律法规来实现管理，于是，当会计业务的经济实质和法律形式相一致的时候，实质重于形式原则也就变得不那么相关。但是在法国的会计准则中，“合法性”的地位始终比“真实公允观”重要。
综上来看，企业发生的交易或事项在大多数情况下，其经济实质和法律形式基本上是一致的。但是，在某些特殊情况下，经济实质与法律形式还是存在一定的差异的，一旦出现二者之间的不同，会计核算上应遵循经济业务的经济实质来进行核算。
2 业务活动的经济实质及其法律形式二者之间的关系
在现实核算中，特别是很多会计人员会认为遵循实质重于形式原则是一种理所当然的惯性。笔者也试图对经济实质的含义及其与法律形式之间的关系做进一步的探讨。
2.1 界定经济实质和法律形式。毋庸置疑，会计业务各个构成要素之间存在着必然的根本的经济联系，我们站在不同的立场上去看待就会产生不同的理解，形成不同的内涵。从法律概念上去理解一项经济业务，是以法律概念来解释会计业务，是一种纯粹的制度行为。但是从会计形式上去理解，则会在会计假设前提条件下形成相应的会计信息。没有任何科学证明显示同一项业务的经济实质和法律形式上存在必然的统一性。
2.2 二者差异。法律形式与会计核算形式对于经济活动的反映不一定是一致的。①目标任务差异。会计核算的任务和目标是为企业管理层决策提供依据，而制定法律，形成法律关系，主要的目的是维护社会的安定团结，体现社会的正义与公平，二者在目标上的差异体现在经济活动当中必然会致使二者作出不同的反映。②主体假设差异。会计核算强调以一定的会计主体针对经济业务进行会计处理，要求必须考虑到自身的会计主体区别于其他主体的空间概念，根据受托责任关系界定了各个主体的经济活动。在法律上更加强调的是经济活动当事人各方的权力与义务的划分。③表达方式差异。会计核算中以借贷记账符号来完成对会计业务发生情况的确认、记录、计量和报告等程序。而从法律关系上来理解的话，企业的经济活动直接影响到财产的变动，法律上更关注的是财产是否具有未来取得收益的权力，不强调是否对该项资产拥有或者控制，因此会计核算上将财产解释为经济资源。另外会计上资产具有一定的不确定性，而法律中对于资产不确定性的内涵并不关注。综上几点，要想准确的核算经济业务的内涵，不能仅仅依据法律形式来进行直观判断，还要就其经济实质获得可靠信息。
3 实质重于形式原则在会计核算环节的应用
3.1 资产的确认。会计上的资产定义是指企业控制或拥有的能为企业带来未来经济利益的经济资源，按照实质重于形式的原则，如果一些项目已经不符合资产定义中关于预期经济利益的表述，比如严重毁坏，即将报废的物资和超过规定年限的应收账款款项等，都已经不能确认为企业的资产。
3.2 融资租赁资产的确认。融资租赁的实质是一种融资行为。出租人出租资产其目的已经不是获取短期利益，而是实现资产长期获利的需要，承租人租入资产多数是因为出现了融资的需要，在资产的使用寿命内，承租人实质上已经获得了该项资产的全部风险和报酬，因此，即使在租期结束时，承租人选择放弃租赁资产的所有权，也并不影响承租人在租期内对该项资产的实质性控制，所以按照实质重于形式原则承租人在会计核算上作为“自有资产”进行核算和反映。
3.3 关于存货入账时间的确认。企业购买存货出现单、货同到的情况，则其法律形式和经济实质保持一致，如果由于未达账项的原因，存货已经入库，但是相应票据未到达企业，从法律形式上看企业在缺少单据的状态下无法实现付款行为，但是事实要求核算存货已到尚未付款的情况，于是月末以暂估价入账。endprint
3.4 分期收款发出商品的确认。分期收款销售从法律形式上看已经将全部商品转移给买方，但按照会计准则的要求不能全部确认收入的实现，所以企业对于尚未确认销售收入的那部分已发出商品拥有所有权，实质上仍然构成了企业的存货项目。其经济实质和法律形式出现了不一致。
3.5 减值准备的计提。会计中运用谨慎性原则，当资产出现一定情况时计提减值准备，用以反映资产的真正的价值。但是如果有关人员只是机械的执行某些规定，比如应收款达到规定的年限就全额计提坏账准备，债务人可能会通过某些恶意的行为或者采取虚假的手段以达到掩盖真相的目的。所以计提减值时也不能只按照形式，而应该判断是否真的出现实质性的减值。
3.6 售后回购确认。售后回购从表面上看是一种销售行为，双方签订的是购销交易合同，从法律上实现了销售，但是由于有回购行为的出现，不满足收入确认的各项条件，即使将货物交付给了买方，其实质仍是销售方的一种融资行为，按照实质重于形式原则会计上不确认销售收入。
3.7 收入的确认。会计上收入确认主要看和商品有关的风险和报酬是否发生实质性转移。若我们给与了买方获取商品后仍然保留无条件退货的选择权力，销售方就不符合收入确认的条件。
另外，合并报表的编制，非货币性资产交换中对于商业实质的分析；判断是否关联方关系和关联方交易；长期股权投资的判断，企业合并的判断，附有退货条件的销售、委托代销等特殊销售方式收入的确认等情况都会涉及到实质重于形式原则的应用，在此不一一赘述。
可见，在经济全球化的大背景下，企业的经济业务只会变得越来越错综复杂，基于此，会计准则和制度不可能一一列举出日益复杂的经济业务，在这种背景下，要想真实记录企业的各个会计要素，特别是当企业的经济业务与其法律形式不一致时，实质重于形式原则就显得更加有必要。
参考文献：
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论量能课税原则 篇4
自改革开放以来, 我国个人所得税法经过了几轮重大的改革和调整, 基本上建立起了适合我国社会主义市场经济宏观调控要求的符合税制体系, 税收的功能也在不断得到加强, 我国的财政税收工作也渐渐步入了法治轨道。但是, 这些工作还远远不够, 我们更加应该看到我国税法存在的弊端和不足。
(一) 纳税人权利的保护缺失
税收有几方面的功能, 满足国家财政的需要, 调节人均收入, 以及提供公共产品。然而, 税收最重要的功能是什么?这是一个值得思考的问题。纵观我国对税法的几次改革, 都是迫于财政的压力或者是为了解决财政危机。有学者提出, 我国的历次税法改革一直都是将税收作为一种增加财政收入、解决财政危机的工具来使用, 贯彻的是一种税收工具主义的逻辑, 过分强调税收的财政、经济功能, 只是到了后来, 受凯恩斯经济干预理论的影响, 才开始重视税收的调控功能。[1]
按照社会契约论的观点, 国家的建立是原始状态下人们相互缔结的契约。伺候, 人们再与国家订立一个规定双方基本权利义务的契约, 宪法由此而产生。而关于税收的条款, 就是人民与国家之间的“税收契约”。很多国家, 尤其是那些提别强调“福利国家”国家中, 税收的作用尤其明显。因为税收最初的功能就是提供公共产品;然后, 在出现各种社会问题的背景下, 国家才运用税收作为调节收入公平的手段介入到分配状态, 从富裕者那里征得多一点的税收, 再将这些税收用于支付其他社会保障的再分配。在此基础上, 税收应当更加注重纳税人的权利, 关注纳税人的基本生活问题, 在税收上对税收公平作出思考。
(二) 纳税人生存权的思考
生存权, 是人之生存在这个社会上所应享有的最基本的权利。我国宪法并没有关于生存权的规定。国家行使征税权就是为了是人民更好的生活下去。而我们目前看到的是一种相反的现象。人民普遍感觉税收的压力, 以及公共产品的缺失。从今年个税法的修改征求意见稿开始, 人们对个税起征点的呼吁尤其强烈, 虽然后来的起征点是有所提高, 但相对于民众的期望值还是有一定差距。我们可以看出人们普遍感觉到的税收压力, 已经威胁到民众的基本生存权了。《日本国宪法》第25条关于公民生存权的规定:“所有国民均享有维持健康且文化的最低限度生活的权利。”这就是生存权的标准。
(三) 税收对公平的追求
公平与效率。这个自人类社会产生依赖的永恒话题, 对其的研究涉及到世界各国以及各个重大社会领域, 在税收方面也不例外。公平与效率作为税法的基本价值目标已经被我国财政法者所承认。许多学者都认为公平与效率之间其实不用分出孰好孰坏, 基本上效率是公平的基础和前提, 没有效率的公平, 以及没有公平的效率, 都不是我们要追求的目标, 舍弃任何一方都将导致不公平与无效率。因此, 我们不能为了实现公平而舍弃效率, 更不能只追求效率而不顾公平。所以, 我们在进行价值选择的时候, 要平衡公平与效率之间的关系, 不能使任何一方过于绝对化, 应坚持以构建税法公平与效率的和谐关系为根本。
二、量能课税原则的涵义
(一) 量能课税原则的定义
量能课税原则一直以来是学界的争论焦点, 学者们围绕着公平赋税这一主题进行了激烈的争论, 讨论量能课税原则是否能达到实质上的公平。关于赋税公平的学说有两种, 一种是利益赋税原则, 一种是量能课税原则。利益赋税原则, 是指个人所缴纳的税是根据每个纳税人所享受的公共服务的多少来缴纳的。以亚当斯密为代表:“政府支出与国民间之关系, 犹如一大地产之管理费之于共同租户 (佃农) ”, 各租户应依其所受利益之比例分担管理费。租税应依其从国家那里得到的保护程度来衡量, 租税的客体是所受保护的个人或其财产。根据亚当·斯密的观点, 个人为支持政府, 应以个人在国家保护下所获得的利益, 按比例税率缴纳税收, 此即为课税公平的意义。与亚当·斯密自然正义的公平观不同, 瓦格纳在此基础上加入社会政策观念, 不承认财富的自然分配状态, 主张按纳税能力的大小, 采用累进税率课税, 同时, 对最低生活费免税, 并重课财产所得, 以求得实质上的平等。量能课税原则, 作为衡量税收负担是否公平的标准而出现, 对其最基本的理解就是, 纳税人的实际负担能力应当作为税收的分配依据, 就是对负担能力相同者征收相同的税收, 负担能力不同者征收不同的税收, 换句话来说就是能力强者多负担, 能力弱者少负担, 无能力者不负担。我们所追求的税收目的不仅仅是形式上的, 即满足国家财政的需求, 而应强调所有纳税人之间的公平分配, 即我们所说的按照纳税人的负担能力来确定其所应当缴纳的税收。
(二) 量能课税原则中公平的体现
在当今社会, 人民普遍感觉税收负担的不公平, 认为税法实际上不是依据所得税分配税收负担, 而是依照法律上的形式表象及其狡诈来分配。在税法适用时, 税务机关与税务代理人之间的斗志与钻法律漏洞基本上替代了法治国家所要求的税收平等与租税国家所追求的自由平等。例如, 征税仅仅依据表面文章, 而不是按照征税原则, 纳税义务人以租税规划为理由来逃避缴税。如此实用税法, 不仅破坏了税收负担的公平, 甚至于破坏市场经济竞争法则。量能课税原则不仅是立法原则, 同时也是法律适用原则, 法律解释适用时应斟酌量能课税原则, 使整套税法体系成为具有价值取向、完整之体系。
征税是否公平, 必须有一定的衡量标准, 按照每个人的支付能力来征税。量能课税原则就是以每一个纳税义务人与其他的纳税义务人的纳税能力的相类似或者不相同为标准。第一, 根据量能课税原则, 税法的立法者首先就是要衡量不同纳税义务人之间的税收负担能力, 换句话来说就是立法者在选择纳税课题的时候, 需要以纳税义务人的支付能力为指针。而税收负担能力, 就是在对纳税义务人的收入或财产征税时, 必须考虑纳税义务人的基本条件, 比如生活保障、抚养义务、赡养义务、特殊困难和生活维持能力等等因素。第二, 在选择合理的纳税客体之后, 要对其构成要件进行选取与考量, 使其与整体法系相一致。从量能课税原则考量, 对其经济性的评价, 需要考虑整体的法律秩序, 例如, 经济自由、私法自治以及社会福利等, 换言之, 就是财产权所应负担的社会义务。再次, 在单一税与整体法秩序相协调一致以后, 量能课税原则应进一步具体化, 即要求立法者从立法的整体性出发, 考虑量能课税原则在整个税法体系中的合理性, 来协调个别税与整体税制, 从而形成完整的税法体系。
三、量能课税原则与所得税改革
我国个人所得税法自出台以来, 随着我国经济形势的发展变化, 经历了几次修改。总体上我们可以说是与我国经济相符合, 但是还是存在一些问题。尤其是目前我国在对民生的问题高度重视的时期, 提高国民的生活水平和质量已经是我国经济工作的重点。因此, 我国个人所得税法的修改应该是一项长期而艰巨的任务, 是一个动态的发展过程, 它随着我国的经济趋势的变化而改变。我国的税制改革要考虑很多因素, 但量能课税原则是最为重要的, 以为量能课税原则可以避免立法者的恣意专断, 并且能很好的达到税收公平的目标。
(一) 税制模式的选择
一国选择何种税制模式, 与其经济发展状况、税收征管水平等有着直接的联系。目前世界上几乎没有一个国家实行纯粹的综合制或者分类制, 一般均为综合与分类的混合制, 所区别的只是有的以综合制为主, 有的以分类制为主, 二者所占的分量有所差别。[2]关于我国要选择何种税制模式, 学者们已经基本上达成一致的观点, 即把我国现在实行的分类所得税制改革为分类综合所得税制。所得税是一种对人税, 它的征税依据应当是每个人的总体负担能力, 要对纳税义务人征税, 就应当先算计其全年收入的综合, 按照法律的规定减除各种法定应减税项目和应扣除项目额之后, 再对其应税所得按照统一的累进税率征税。虽然我国个人所得税法目前对工资薪金所得、个体工商户经营所得以及企事业单位承包经营、承租经营所得实行超额累进税率, 然而所得也只是占很小的一部分, 根本不能反映出纳税义务人实际的税收负担能力, 加上我国对纳税义务人所得实行固定的比例税率。因此, 我国现行的累进税制不能达到量能课税的目标。因此, 我国现行的累进税制不能达到量能课税的目标。而我国现行所得税法中那些关于公平的规定也只有在综合所得税模式下才能发挥其应有的作用, 因此, 必须把我国个人所得税法从分类所得税制改为综合所得制。
(二) 课税对象
个人所得税是以所得为课税对象的, 而所得是“一定时期内所有能代表其拥有者支付能力的从各种渠道获得的各种形式的收益和财产。”我国现行的个人所得税法主要是以个人的工资薪金为征税基础的。随着我国市场经济制度的不断改革和完善, 收入的形式也逐渐变得多样化。通过分析个人收入的组成, 虽然资本性所得和财产所得在个人收入中的比例不断上升, 已经成为征税对象中不可忽略的一部分了, 我们认为, 劳动性所得还是处于重要的地位。
在以后的综合所得税种, 本人认为, 可以借鉴台湾的个人所得税法, 严格按照量能课税原则, 在对资本利得和财产所得征收重一点的税负的条件下, 适当的照顾到工资薪金所得的扣除项目。此外, 台湾对那些利用不分配利润或暂缓分配利润而规避个人所得税的私营企业强制征收未分配盈余那部分税, 这一做法也值得我们借鉴。第二, 应当把福利性所得的征税标准也纳入到考虑范围。我国虽然还算不上是福利强国, 但还是有存在经济实力较强、效益较好的公司、厂矿企业, 以及预算拨款比较丰裕或预算外收入较多的机关事业单位, 其员工的福利性所得远远超过了一般的工薪阶层。第三, 我们应建立针对非法所得课税的制度。我们认为, 税法所重视者, 在于表征纳税能力之经济事实, 而非外观之法律形式。违法行为人既然已经实际获得收入, 其经济能力及负担税收的能力都会相应提高, 对其课税是理所当然的。另外, 所得在税法上是一个中立的概念, 获取所得的手段在税法上的评价并不重要, 所得税法关注的焦点在于纳税人运用资本、心智、劳力获取的成果。
(三) 税前扣除
税前扣除制度很大程度上体现了一个国家对国民生活水平以及基于此而引申的个人税负能力的价值判断, 是衡量个人所得税法是否完善的一个重要指标。[3]目前我国个人所得税法关于税前扣除方面的规定相对于其他国家来说还比较简单, 没有考虑到纳税义务人的实际负担能力, 因此, 需要重新设计税制。本人认为我们还是以台湾的法律规定为参照, 将扣除分为三种, 即成本性扣除、鼓励性扣除和照顾性扣除。而成本性扣除占大部分。成本性扣除, 通常来说就是取得收入所花费的各种成本、费用以及遭受的损失, 这一部分花费, 允许其加以扣除。鼓励性扣除, 就是纳税义务人用于公益的那部分支出, 可以在一定范围内按一定的标准扣除。例如, 捐赠, 纳税义务人在纳税申报的时候可以按一定比例申请扣除。照顾性扣除是专门针对弱势全体的来设计的, 而残疾人员居于主体。结合量能课税原则我们可以看出这三类扣除的合理性。成本性扣除在我国现行税法中已有相关的规定, 而鼓励性扣除, 纳税人虽然是出于自愿的公益或道德方面的考虑, 有所支出, 其实际的负担能力就有所下降, 按照量能课税原则, 我们就应当把这一部分的支出纳入考虑范围。另外, 弱势群体的权利成为我们当今研究的重点, 残疾人员要付出比普通人多的劳动才能得到同样的收入, 因此, 在税法上, 我们也应当对其付出予以照顾, 所以, 照顾性扣除也是可以接受的。
参考文献
①王茂庆.个人所得税法改革的价值定位一以人权为标准》.山东科技大学学报 (社会科学版) , 2008年第10卷第l期。
②刘剑文主编.《财税法学》.高等教育出版社, 2004年第1版:第521页。
