契约精神与中国税法之现代化

关键词： 同性恋 税法 同性 文化

契约精神与中国税法之现代化（精选5篇）

篇1：契约精神与中国税法之现代化

契约精神与中国税法之现代化

契约精神与中国税法之现代化

李刚

税法学与其它法学学科相比较，还是一门比较年轻的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后;在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。①而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十五、六年的时间;加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。②

纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。

一、契约精神――中国税法之现代化的支点与核心

(一)契约精神

虽然已有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。

“契约精神来自商品经济(或市场经济)所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。③契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”;其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。

(二)税收与税法概念新说

社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约;当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家又缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要论。交换说认为税收是人民获得国家保护所应付出的代价;国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。公共需要论则认为，由于人民对“公共物品(或服务)”的需要――“公共需要”无法通过“私人生产部门”来满足，只能由“国家和政府”作为集体的代表来承担公共物品生产者的责任，其资金即通过税收制度来筹措。

马克思主义的国家学说和国家分配论则认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具;税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式;税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。虽然，马克思也指出“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切(即税收――引者注)，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”④我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被“充分”强调，而与其形成巨大反差的是国家的“义务”被弱化，甚至忽略;导致了在税收活动中纳税人与国家(及其税收征管职能部门)法律地位的极度不平等。

经过比较，可以发现，马克思主义税收学说始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质;而交换说和公共需要论却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质，而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足。由此来看，后者应该更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，在“人民主权国家”思想总的指导下，贯之以社会契约论中的合理因素――契约精神，笔者将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动;进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。

上述概念与传统税法学理论相比，简单来说，至少具有如下三点不同：(1)涵盖了三方主体，即人民、征税机关和国家，并且突出了“人民”的主体地位和主动性;(2)表明了税收的两重目的，即其直接目的是“形成国家财政收入”，而其根本目的则是“使国家得以具备提供公共服务的能力”，税法则是这双重目的得以实现的有效法律保障;(3)强调了人民纳税必须“依法”且仅“依法”而为，内涵了“税收法定主义”之因素。

(三)公平价值与平等原则――契约精神的体现

契约精神作为一个高度抽象的范畴，包括了自由、公平和人权等价值内涵。由于前述原因，传统税法学显现出“不平等”、“强调义务”等明显表征，对税法之本质偏差较大，故笔者提取出契约精神内涵中对传统税法学具有根本改良意义的公平价值加以探讨;而公平价值在税法中的具体体现就是平等原则。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，与人民和国家之间其他的行为相比，税收或税法对契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。我们可以借助几乎涵盖了税法主要特征及内容的“税收法律关系理论模型”⑤来探求公平价值与平等原则在税法中的具体体现。

笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关;四种法律关系是指税收宪法性法律关系(③)、国际税收分配法律关系(④)、税收征纳法律关系(①)和税收行政法律关系(②);其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。

1.税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿――纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利;征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。

既然是一种(来源于民法上的)债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。

2.税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域;在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦;甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧

实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重;基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。

3.国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的;其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程;最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。

4.税收宪法性关系。它是指人民(纳税人的代名词)与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。

概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家(通过政府)能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利;而人民实际上在因这种保障而产生的`稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿――即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的;税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量;更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用――即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。

综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”(以及作为中间主体的征税机关)建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系;这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。

二、中国税法之现代化

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程;简言之，法制现代化的目标就是“法治”(ruleoflaw)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”(RuleofTaxLaw)的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：(一)在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素――“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系;(二)在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境;(三)在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之;(四)在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税;(五)在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善;这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”(SpiritofContract)。

(一)由依法治税到税收法治――中国税法现代化的实质内容

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”12

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标――“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标――“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的;前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源――国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响;主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税;只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。13事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关(税吏)通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏;为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民”呢?因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。14在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人――人民(从最广义和集合的角度上理解的纳税人)成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自19开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始提出了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

(二)税收法定主义――中国税法现代化的立法保障

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定;纳税主体依且仅依法律的规定纳税。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”15;所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者前文所述，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”;而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。

1.税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求;其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利(这恰是税法的本质公平之所在)，因此，以人民的同意――代议机关制定法律――为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利(力)的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府(征税机关)与人民(纳税主体)之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性――哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

当然，在现代国家，权力机关对行政机关的授权立法已为普遍之现象，尤其是在我国的税收法律法规方面，大量的、占主体的是国务院根据1984年和1985年全国人大或其常委会的两次授权而颁布的税收行政法规。这一做法，在当时的历史条件下具有一定的合理性，但在中国向法治国家迈进的道路上，应逐步加以改正，否则就是对税收法定主义的背离。

2.税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求。

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

(1)税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定;一个税种必相对应于一部税种法律;非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利(力)，纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

(2)税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收(法律)关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种16和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的。道理其实很简单：基于税法平等适用的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢?再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。

(3)税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于12英国大宪章的“正当过程(DueProcess)”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。17由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处;甚至可以认为，当程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

3.税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义。

我国宪法第56条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”的规定，并没有体现税收法定主义的要求。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现。然而，在传统税法学以“契约精神”的导入与渗透为契机而向现代税法学转变的过程中，税收法定主义作为人民与国家之间的“宪法性税收契约”，具有不可或缺的重要性。因此，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定。目前需考虑如下三点：(1)从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述;(2)如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的;(3)在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

(三)税收法律意识之重构――中国税法现代化之思想条件和观念基础

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。194月，着名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”18;将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础;否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

1.反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。具体表现在以下几方面：

首先，是“税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时;而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”19同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”(以下简称“征税意识”)和“纳税法律意识”(以下简称“纳税意识”)两个方面;笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识;而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”;否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”20在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题。纳税人通常都认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”21所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。究其根本，就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

正如笔者前文反复论证的那样，就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象;但从实质上来看，纳税人才是税收活动中最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人――人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”22

2.税收法律意识之重构。

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收(法律)意识”来统领“征税(法律)意识”和“纳税(法律)意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治(税)权，依法治(税)吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”;如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”23最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。()我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样;同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，24纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

结束语

对中国传统税法学根深蒂固的理论基础加以改良，或曰促进其现代化进程，绝不是一件轻而易举的事情，必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性;这也是笔者全文集中对税法之公平价值加以论述的主因。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值――规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值――规范系统的历史转型过程。”25税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上;而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。

篇2：契约精神与中国税法之现代化

为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定 ：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？

由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。

我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。

学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与>文秘站:<实际>生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。

二、税法学研究对话机制之建立

税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]

完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。

单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。

除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？

另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。

三、建构体系化的税法学教学与研究

“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构” [14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实

践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：

学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。

另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]

税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。

四、总结

关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。

以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也就达到了。

「注释」

[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。

[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。

[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。

[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。

[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。

[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。

[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。

[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。

[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。

[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店19

91年版，第891-945页。

[13]Karl Larenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。

[14]M.Cappelleti and Others，“The Italian Legal System”（1967），p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。

[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。

[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。

[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。

[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。

[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》

（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》

（一）至

（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。

[21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

[22]参照黄俊杰以下著作：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司出版1997年版；《税捐正义》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

篇3：契约精神与中国税法之现代化

《跨世纪》杂志2008年第16卷第3期, 有孙桂青《中小学美术教育中亟待解决的几个问题》一文。标题虽云亟待解决, 也许是为照顾读者的观感, 文中的问题却是从正面提出, 即:一、培养学生的创造性思维;二、采取各种方式激发学生兴趣;三、确立学生在课堂学习的主体地位;四、以积极的评价促进学生发展;五、关爱学生、与学生一起成长等等。虽然是从正面提出问题, 却可以说明, 在我们的美术教学中还存在一些正好相反的弊端, 即:一、不善于培养学生的创造性思维;二、泛泛传输却不注意激发学生兴趣;三、不重视学生在课堂上的主体地位;四、不能积极评价促进学生发展;五、未能很好地关爱学生、与学生一起成长。

2009年, 银川市西夏区教育局举办“全区中小学美术网上教育论文评选活动”, 该区教育局教研室李泉推出《儿童美术教育中的问题与对策》, 文中说:“中小学美术教育由于受社会大环境的影响, 中小学课程中的专业化知识和技能教学特点突出, 以至于有些中小学的美术课程变成了美院课程的附庸。”还有, 大众文艺出版社早在2005年12月出版《中小学教师教育成果集II》, 书中有刘学强《中国艺术教育现状分析》, 也指出:“……课堂教学方式是延用旧的观念、方式、方法去教现在课本的新内容, 即‘老瓶装新酒’。典型做法便是教师首先学会课程规定的内容的各种技法, 然后拿到课堂上来向学生表演;学生便依‘技’而行。表面上看效果似乎是立竿见影, 但这种近乎机器生产产品式的方式却背离了我们要培养学生创造性解决问题能力的大目标。千篇一律, 了无生气, 缺乏个性, 这不是艺术教育。”

《后现代课程观》一书的作者, 美国后现代主义者小威廉姆E.多尔指出, 上述弊端, 皆源自现代主义课程观, 也就是说, 是由科学教条化情况下现代主义的教育范式带来的。湖南工程学院应用技术学院李宏祥先生在其《后现代主义教学观及其对大学教学之启示》一文中概括得好:“后现代主义批评了现代主义课程观, 这种课程观认为, 课程以西方逻辑中心主义、理性主义传统为导向, 主张以科学知识为中心编制课程, 是一种唯科学主义的、封闭的课程体系, 呈现出直线性、统一性、可预测性、确定性和整体性等特点, 使学生难以用开放的眼光看待具有无限多样性的现实世界。” (见《大学教育科学》2007年第5卷第5期)

孙桂青等人说的是中小学美术教育中的问题, 小威廉姆E.多尔却指出, 在现代主义课程观这一大背景下, 这些问题是从小学到研究生教育过程中都有的。

根据现代主义课程观指导下教育出现的问题, 如李宏祥先生所说, 后现代主义提出了自己的课程观。

二

2009年年末, 江苏省教育厅组织中学美术骨干教师赴英国进行美术教育教学考察学习, 考察中发现, 英国美术课教学没有统一的教科书, 由教师自主安排教学内容, 注重学生的能力培养, 注重培养学生的兴趣与创新精神, 教学活动体现出“快乐学习”的理念, 教师引导演示, 学生自主合作, 探索创新, 他们强调学生亲身体验, 尊重学生的独特感受, 让学生自己动手动脑, 自己得出结论, 他们强烈反对“你听我讲”的教学方式, 注重与学生对话, 而不是要改变学生, 教师要考虑应该怎样做才能让学生喜欢自己, 对于学习能力差的学生, 教师会针对性地予以帮助来加以改变, 教师鼓励每个学生创作富有个性的艺术作品1。

了解后现代主义课程观的可以立即看出, 考察者所见, 恰体现或说透出一种后现代教育精神, 即如小威廉姆E.多尔在《后现代课程观》一书中所说:“后现代主义寻求对主体/客体、心灵/身体、课程/人、教师/学生、我们/他们等进行折中的但却是局部的整合, 不过这一整合是动态的过程:它是协商的而不是预定的, 是创造出来的而不是被发现的。”

如果嫌多尔这段话还有些笼统和隔膜, 可以参看李宏祥先生《后现代主义教学观及其对大学教学之启示》, 那篇文章虽不长, 对后现代主义教学观却梳理和总结得清晰明白, 归纳起来, 有如下一些醒人的地方, 即:后现代主义教学要求教师之于学生要从“科学”灌输变成以尊重和宽容为基础的生命对话, 要知道学生是活生生的、富有差异性和各自特性的个体, 所以要尊重学生的个性和差异性, 要因材施教, 让学生参与教学, 调动学生学习的积极性, 让学生自己成为他自己, 激进的后现代主义者甚至要求教育者面对多少个学习者, 就应该建立多少种不同性质的关系, 发出多少种不同的影响, 运用多少种不同的评价。

到这里我们可以惊喜地发现, 后现代主义教育观与中国传统儒家、具体说与孔子的教育思想大有相似之处。

三

让我们来看《论语》。

《论语·为政》中有子游问孝, 子夏问孝, 孔子回答各有不同。《论语·先进》中也有著名一则:

子路问:“闻斯行诸?”子曰:“有父兄在, 如之何其闻斯行之?”冉有问:“闻斯行诸?”子曰:“闻斯行之。”公西华曰:“由也问‘闻斯行诸’, 子曰‘有父兄在’;求也问‘闻斯行诸’, 子曰‘闻斯行之’。赤也惑, 敢问?”子曰:“求也退, 故进之;由也兼人, 故退之。”

钱穆先生在其《论语新解》中是这样译的:

子路问:“是否听到了就该做呢?”先生说:“还有父兄在上, 怎可听到便做啊?”冉有问:“是否听到了就该做呢?”先生说:“自然听到便该做呀。”公西华说:“由问‘听了便该做吗?’先生说:‘有父兄在上。’求问‘听了便该做吗?’先生说:‘听到便该做。’赤对此有疑惑, 敢再问个明白。”先生说:“求呀!他老是退缩, 所以我要拉他向前。由呀!他一人要兼两人事, 所以我要抑他退后。”

求即冉有, 由乃子路。

孔子在这里已经解释得很明白了, 但也可以再补充解释一下。朱熹《论语集注》引宋人程颐话说, 此乃“各因其材之高下与其所失而告之, 故不同也。”此即近代著名教育家郑观应在其《盛世危言·女教》中高度概括的“因材施教”。

到这里可以看得很清楚, 后现代主义教学观的重视差异和个性, 面对多少个学习者就应建立多少种不同性质的关系, 发出多少种不同的影响, 运用多少种不同的评价, 这与孔子的教育思想如出一家。

再看《论语·述而》:“子曰:‘不愤不启, 不悱不发, 举一隅不以三隅反, 则不复也。’”杨伯峻先生在其《论语译注》中是这样译的:“孔子说:‘不到他想求明白而不得的时候, 不去开导他;不到他想说出来却说不出的时候, 不去启发他。教给他东方, 他却不能由此推知西、南、北, 便不再教他了。”

另外, 《论语·学而》一则也可以参看:

子贡曰:“贫而无谄, 富而无骄, 何如?”子曰:“可也。未若贫而乐, 富而好礼者也。”子贡曰:“《诗》云:‘如切如磋, 如琢如磨’, 其斯之谓与?”子曰:“赐也, 始可与言《诗》已矣, 告诸往而知来者。”

杨伯峻先生译:

子贡说:“贫穷却不巴结奉承, 有钱却不骄傲自大, 怎么样?”孔子说:“可以了;但是还不如虽贫穷却乐于道, 纵有钱却谦虚好礼哩。”子贡说:“《诗经》上说:‘要像对待骨、角、象牙、玉石一样, 先开料, 再糙锉, 然后磨光。’那就是这样的意思吧?”孔子道:“赐呀, 现在可以同你讨论《诗经》了, 告诉你一件, 你能有所发挥, 举一反三了。”

看到孔子教育思想中的这一部分, 可以想到后现代主义强调的“自组织”, 彼此很可以参照互补。

后现代主义注意到, 现代主义教学范式是以数学和物理学为基础, 所以它比较机械教条, 这种范式中的学生是被动的, 皆属“他组织”。关于“他组织”, 哲学家康德有个形象的比喻, 他说:“钟表的运动规律是由钟表匠决定的, 所以钟表是他组织的或有组织的, 而非自组织的。”

然而以生物学为基础的后现代主义教学观认为, 人还具备自组织能力。自组织一词, 原来自理论物理学, 德国理论物理学家H.哈肯为此概念下过定义, 即:“通过适当的约束, 系统便能以自组织形式产生特定的功能……如果系统在获得空间的、时间的或功能的结构过程中, 没有外界的特定干预, 我们便说系统是自组织的。这里的‘特定’一词是指, 那种结构和功能并非外界强加给系统的, 而且外界是以非特定的方式作用于系统的。”2

请注意这里的“适当约束”, 后现代主义反对教条和僵化, 也警惕自身的教条和僵化, 自组织并非绝对排斥他组织, 如果那样, 教师就可以不要了。结合现代主义的“他组织”和后现代主义的“自组织”, 孔子“举一反三”的“举”, 可视为H.哈肯所说的“适当约束”, 换一种说法, 小威廉姆E.多尔所谓为学生“投下一枚种子”, 这个说法也许更有趣也更恰当, 而学生的“三隅反”, 便是发挥主观能动性, 进入自组织状态。小威廉姆

E.多尔在《后现代课程观》一书中对“自组织”的理想状态有过一番描述:

从一个角度而言, 值得构建一种鼓励学生以更多的洞察和更大的深度重新考查他们的所作所为的课程。从另一个角度而言, 课程——作为内容与教学相互交织的总体——随其螺旋型旋转而达到未知领域, 将会变得激动人心和引人入胜。世界的知识不是固定在那里等待被发现的;只有通过我们的反思性行为它才能得以不断的扩展和生成。

总览儒家教育思想, 有许多可以和后现代教学观对应之处, 比如后现代教学讲究对话, 一部《论语》整个就是一部对话。还有, 像“引而不发跃如也”“人尽其材”“有教无类”“教学相长”等等, 都可以让后现代主义惊诧其发现之早而引为知己, 难怪多尔在《后现代课程观》中文版序言里为什么对中国文化推崇备至。后现代主义课程观和两千多年前孔子的教育思想竟可以相通相融, 这一发现让人兴奋, 让人再一次想到, 西儒是可以会融的, 选择和会融得好, 会使我们的教育事业焕发新的风采。

注释

11.刘家明著:《国外美术教育之我见》, 《宿迁日报》2010年1月8日教育版。

篇4：契约精神与中国税法之现代化

2001年，新浪在美国上市的第二年，其创始人王志东被赶出董事会，失去对新浪的控制权；

2006年，雷士照明引入外部投资者软银赛富，最终引发与创始人吴长江的控制权之争；

2008年，国美引入贝恩资本挑起了管理者陈晓与创始人黄光裕的控制权争夺战；

2015年，沃尔玛全资控股1号店，1号店创始人于刚离开；

2015年7月，俏江南创始人张兰被扫地出门；

近期声势浩大的“万科股权之争”，更是吸引了公众的关注。

资本市场遵循的是市场契约精神，而中国传统文化下，企业创始人往往用传统思维去守住自己的“江山”，由此引发了一波又一波的悲情结局。

创始人控制权保护路径

在企业的成长过程中，融资约束往往促使企业创始人通过资产资本化的方式获取发展所需的资金。企业资产资本化的过程，同时也是股权分散化、投资者多元化的过程。然而，随着企业资产资本化，当企业股权分散，创始人持有股权不足以与外来投资者股权抗衡时，创始人尚有以下三条路径保护其控制权。

股权控制链保护

企业控制权是一组排他性使用和处置企业稀缺资源（包括财务资源和人力资源等）的权利束。控制权衍生于股权，无论在理论上还是实践中，对于控制权的最初理解都是以股权为基础，持股比例表现为控制权。创始人保护其控制权的基本路径是获得足够的股权，更进一步来说，获得足够的股份表决权份额。

由于股权与表决权存在的分離，在自身并不控股的局面下，创始人也可以通过一系列机制与程序的设计来实现自身控制权的保护，如投票权委托、一致行动协议以及境外结构的“AB股计划”等。

内部治理机制保护

控制权是公司治理机制中一项契约性的权力安排，创始人可以通过股权控制链获得较大比例的投票权，也可以通过对董事会运行机制和结构的安排主导董事会进而掌握控制权。

虽然股东大会是公司的最高权力机构和决策机构，但董事会作为行使股东权利的常设机构对公司的日常经营活动影响更大。创始人如果在董事会拥有绝对的话语权和表决权，意味着创始人拥有了公司的实际控制权。因此，创始人更好地设计董事会结构和运行机制成为其保护控制权的另一路径。

社会资本控制链保护

控制权的界定虽然一般是以股权为基础，而现实中控制权却存在名义控制权与实际控制权之别。名义控制权是以股权为基础，由法律契约形成的显性控制权。而实际控制权是由法律契约、管理结构、垄断性资源和其他社会因素形成的对企业的全部控制力，包括显性控制权和隐形控制权。理论研究将非股权因素带来的控制力定义为社会资本，并建立了社会资本控制链分析范式。

根据Jensen和Meckling的企业契约理论，企业的组成及经济行为都是在一系列契约关系的基础上建立的。随着企业经济活动的范围和频率增加，企业与内、外部环境中的利益相关者达成的契约的广度和深度也会加深。在企业与利益相关者互动的过程中，双方达成了某种程度的信任和默契，并愿意为维持现有的关系而付出努力，这些努力构成了企业的社会资本。不过这种社会资本包括个人社会资本与组织社会资本。一般来说，组织社会资本受到了个人社会资本（如企业家、创始人等）的引导，在个人社会关系网络的影响下，组织内外部的利益相关者基于对个人的认同而与企业建立联系并保持互动，个人社会关系网络很大程度上嵌入到了企业的关系网络中。企业创始人凭借社会网络优势，通过社会资本的有效运用有助于其对企业的控制。如雷士照明创始人吴长江曾经依靠员工罢工、经销商倒戈、舆论施压等行动夺回控制权。

他们因何痛失公司控制权

理论可行的控制权保护路径并不总是有效，受传统文化的影响，中国企业创始人往往用“王朝思维”思考和处理企业控制权问题。创始人习惯性把企业看作自己的“江山”，把控制权看作“王权”紧握手中，以个人意志和权威进行权力安排与治理，而忽视企业所代表的众多契约主体利益的实现和平衡。这种缺乏对企业利益相关主体契约关系的动态考量及控制权制度设计、个人决断式的公司治理机制最终可能导致控制权保护路径失效。

股权控制链保护失效

中国《公司法》规定 “同股同权”原则，每一股份有一表决权，同种股票具有同等权利。因此，在中国法律背景下，投资者出资比例决定话语权的多少。但是，股权不等同于投票权，股东大会是基于投票权的比例，而非股权比例做出决策。因此，创始人通过机制设计争取其他投资者的投票权，对保护其控制权显得极为重要。然而在实践中，创始人在融资过程中往往以传统的方式用股权换资金，而不会从股权与投票权分离的角度进行机制设计，建立双赢的治理模式。新浪创始人王志东、1号店创始人于刚等控制权旁落，主要也是在以股权换取资金时没有采取合理的机制设计保留投票权。

王志东无论在四通利方还是后来与华渊合并成立的新浪，一直专注于企业运营，当时良好的业绩使王志东建立起基于自身价值的控制权威，而没有从制度层面考虑自己在公司的股权份额以及这种份额所代表的权力，以致随着股权的稀释，话语权逐渐削弱，最终在互联网行业不景气的大环境下，无法保全自己的利益，无奈被赶出董事会。创始人在经营管理中往往专注于产品、管理模式的运营，缺乏资本运作和股权架构方面的经验，没有意识到可以充分利用先天性优势，通过机制设计将股权与投票权分离，以法律形式保护控制权，导致企业在社会化融资时，不仅稀释了股权，也稀释了投票权，最终创始人在企业经营环境发生变化时被扫地出门、遗憾出局。

内部治理机制保护失效

基于权力制衡和理性决策的制度设计，中国《公司法》要求股份有限公司必须成立董事会，日常重大经营决策由董事会成员一人一票进行表决。然而，权力分散的决策结构在本质上与创始人紧握控制权治理机制是相悖的。因此，为了维护和巩固创始人的控制权，创始人一般通过在董事会成员中安插亲信的方式实现权威治理，集中多数表决权。然而，在董事会中安插亲信，“任人唯亲”的“人治”结构是一柄双刃剑，它可以强化自己对公司的控制，也可能为将来的控制权之争埋下祸根，国美电器的控制权之争就是鲜活的例子。

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“人治”思维溯源于中国传统政治文化。自秦大一统，中国进入了君主专制统治和中央集权逐渐加强的历史时期，历经漫长的封建统治，辅以伦理纲常教化，集权和“人治”思维已经融入中国的政治文化中，并深深地根植于中国人的精神层面。人治，顾名思义以个人作为治理的核心，一方面，基于权力安排而非法律程序形成以个人为核心的权力结构进行权威治理，另一方面，治理规则由个人制定和执行，反映权力主体的意志与偏好。这种以权利的不平等和权力的不制衡为前提的“人治”，成为王朝管理的思维支柱。

早在2006年，黄光裕利用国美适用宽松的百慕大法律修改公司章程，授予董事会极大的权力，又通过安排自己的亲信控制董事会进而控制管理层。国美由此形成以黄光裕为核心的权力结构，权力的高度集中为黄光裕更顺利地实行“人治”提供了保障。

在稳定状态下，基于权威和道义约束，创始人能够在相对封闭的权力圈子中形成权威治理，圈子中的成员也会唯创始人马首是瞻，创始人的控制地位得到很好的保护。而如果外界环境发生变化，这个相对封闭的权力圈子被迫对外开放或者权力主体缺位，这种权威和道义的约束能否承载利益冲突带来的冲击？血缘纽带可承载的重量是有限的，更何况非血缘纽带形成的次级信任。黄光裕的入狱使原来权力主体缺位，之前的权力圈子结构失衡，再加上陈晓引入贝恩资本和实行股权激励，力量的对比和利益的考量使国美高管纷纷支持陈晓，逐渐形成了以陈晓为核心的权力结构。由此可见，这种基于“人治”思维设计的董事会结构和运行机制具有不稳定性。

社会资本控制链保护失效

在中国高度重视关系运作的社会传统中，社会资本作为一种基于社会关系网络生成的资源在保护控制权的战争中大行其道。在充满不确定性的市场环境中，社会资本作为一种利益相關者之间的信任消费，确实能为创始人重夺控制权增加筹码。传统社会中对关系的重视，使社会资本从某种程度可以替代正常的市场交易与法律机制，但随着法制环境的改善和利益关系的复杂化，创始人的社会关系网还可以维持其稳定的义务、期望关系，成为争夺控制权的利器？雷士照明创始人吴长江控制权反复争夺战或许能给我们启示。

雷士照明创始人吴长江在长达10年中经历了三次控制权争夺战。2005年，吴长江与另外两位创始人在经营模式上产生分歧而离开雷士照明，但全体经销商集体“倒戈”让吴长江重回企业，重掌控制大权。2006-2013年，雷士照明引入外部投资者，吴长江股权不断稀释，董事会话语权逐渐由吴长江转移到外部投资者软银赛富等手中，吴长江被董事会辞去一切职务。随后，高管辞职、员工罢工、经销商和供应商停止业务往来等形成“逼宫”之势，严重影响了雷士照明日常经营，吴长江作为临时运营委员会负责人回归，重获部分控制权。在这两次争夺战中，社会资本成为吴长江夺取控制权的利器，使其在处于资金或股权劣势地位的情况下反败为胜。然而，在第三次与德豪润达的控制权之争中，德豪润达董事长王冬雷吸取前两次控制权之争的经验，对中高层“大换血”，割裂与吴长江有亲缘关系的社会资本，同时，与经销商、供应商签订合作协议，将吴长江的社会资本转移，最终赢取了公司控制权，吴长江被驱逐出雷士照明。

社会资本内嵌于社会关系网络和互惠互利的经济交易，会随着时间推移、心理变化和相关利益关系的改变而发生动态变化，基于关系的信任可能被基于契约的信任所替代，社会资本具有不稳定性。另外，基于社会资本引发的经济行为可能具有非市场性的特点，在市场经济法治化环境下，仅依靠关系运作、忽视规则制度的行为与市场经济运行机制相违背，其作用渠道和空间将越来越狭窄，非市场性社会资本在市场经济活动中发挥的作用开始弱化，创始人传统思维下依靠社会资本而忽视对其他保护路径的相关选择，可能难以有效保护控制权。

在诡谲多变的市场环境中，中国创始人在传统文化的潜移默化下，仍习惯用传统思维解决问题，企图通过“关系”、“道德”的纽带以王朝管理的方式巩固个人权力、维护自己的控制地位，但无论是“任人唯亲”的 “人治”结构，还是社会关系资源都具有不稳定性，无法长期、稳定地保护创始人的控制权，最终可能落得“树倒猢狲散”这一令人唏嘘的局面。从理性的角度来看，过多的“道德批判”毫无意义，中国社会已经迈进了以市场经济为主导的时代，市场经济的实质是契约经济，在维护控制权时漠视对市场规则和契约精神的遵守最终可能以失败告终。

基于契约精神的控制权保护机制设计

随着企业发展和利益关系的复杂化，传统“王朝思维”、“人治”在作用范围和作用强度上逐渐体现出其局限性，“法治”思维因其以“契约”为依据，以国家法律为执行力，为创始人控制权提供了更有效的保护。无论创始人通过股权、内部治理机制，还是社会资本保护控制权，法律层面的制度设计和创新才是最终赢得控制权的根本路径，创始人需要从基于人治的伦理信任，逐渐过渡到基于理性契约的制度信任，形成契约治理观念和培养契约精神，通过正式的法律程序维护和巩固控制权。

控制权的争夺，实质上就是股权比例或股份表决权的争夺，而股东大会和董事会是控制权实现的场景。一般情况下，股权比例或股份表决权，决定了控制人在股东大会或董事会的话语权与影响力。这为创始人基于契约精神设计控制权保护机制提供了重要思路：控制权保护必须要基于股权比例或股份表决权作制度上的安排，保障创始人在股东大会和董事会的话语权与控制地位。

股东大会层面的控制权保护

对于创始人来说，通过增加持股比例实现控制的方式资金成本太高，企业融资的广度和效度也会降低。在股东大会上，控制权最终表现为股份表决权比重，因此，集中股份表决权而非股权，成为创始人保护控制权更行之有效的途径。创始人可通过创新制度设计，将股权与股份表决权分离，并将股份表决权集中，实现股份表决权控制。目前来说，创始人有效集中股份表决权的方式有股票权委托、一致行动协议、有限合伙实体和员工持股实体等持股平台，以及境外的“双层股权结构”等形式。实践中，不少公司的创始人通过这些途径将控制权紧紧抓住。阿里巴巴创始人马云和腾讯创始人马化腾，分别通过大股东的股票权委托，在自身持股较小比例下获得不低于30%的投票权，增强了创始人的决策话语权；厦门佳创科技、天维尔等股权分散的新三板企业创始人，在企业融资过程中，积极与其他重要股东签订一致行动协议，促使创始人在重大决策面前集中表决权，保证重大决策的一致性；百度创始人李彦宏、京东创始人刘强东、聚美优品创始人陈欧、陌陌创始人唐岩持有一股可代表若干投票权的“特殊股票”， 通过 “双层股权结构”的制度设计，有效保障创始人对企业的实际控制。他们充分利用自身优势设计投票权集中机制，用法律形式稳定投票权比例，以契约精神实施对控制权的保护。

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董事会层面的控制权保护

相对于“任人唯亲”“专断独裁”这种具有不稳定性的“人治”结构，创始人应重视制度层面的机制设计，用科学规范、相互制衡的治理制度代替 “人治”思维的治理模式。创始人既要赋予自己或以自己为首的管理团队在董事会相当的话语权，同时也要重视其他力量对自身权力的制衡与约束，防止董事会成为自己的“一言堂”，使公司治理机制和运营机制僵化。对于创始人来说，董事会层面的控制权保护机制设计的关键，在于确保创始人在董事会中有较大的话语权，通过引导董事会的决策达到控制公司整体运营的目的。因此，创始人通过制度设计赋予创始人大部分的董事会成员提名权，但基于权力制衡原则，提名候选人需要经过其他董事会成员或股东会表决通过。除此之外，创始人还可以通过董事会成员罢免权、对公司重大事项否决权等方式，加强自己在董事会的影响力，取得在董事会的控制地位。马云通过招股说明书赋予阿里巴巴合伙人独家提名多数董事会成员的权利；京东招股书上也强调，刘强东及管理团队有权任命9名董事中的5名以及任命董事会主席，在董事会重大问题上以投票权过半数的优势获得主导权，在其他意见充分表达的同时牢牢控制了整个公司。他们从法律、契约的层面明确了自己控制的权利。

在中国法律框架下，法定代表人、公章、营业执照、公司印鉴等重要身份或物件能对公司产生法律意义。因此，创始人除了需要在股东大会层面和在董事会层面争取控制权外，还可以以合法的方式对法定代表人、公章、营业执照、公司印鉴等进行控制。

中国创始人和控制权：面对与抉择

面对控制权之争，受传统文化的影响，中国创始人往往表现出浓烈的“王朝思维”，他们习惯把公众公司看作自己的“江山”，把控制权看作“王权”代代传承，因此不能容忍“王权的失落”，在面临控制权挑战时表现出强硬的姿态。即便是一贯以职业经理人自居的万科创始人王石也不例外。然而，作为市场配置资源的一种表现形式，企业社会化融资可能导致的创始人控制权旁落的现象，本来就是市场机制正常运行的结果。创始人不得不承认，在企业进行股权融资时，就意味着控制权的逐渐转让，当创始人股权稀释到一定程度时，若无其他协议的特别规定，根据“同股同权”原则，其他投资者有权接管企业控制权，直接参与企业经营管理活动。股權分散的企业不再是创始人一人的企业，中国创始人应该重新定位自己的角色，实现从“王者”到职业经理人的角色转换，积极履行投资者的委托代理义务，并基于市场契约精神理性地看待和处理控制权之争。

篇5：契约精神与中国税法之现代化

关于同性婚姻的替代制度, 有些已在相关国家实施, 有些还在构想和完善阶段。现今主要的替代制度有民事伴侣模式、契约模式。民事伴侣 (civil partnership) 和民事结合 (civil union) 虽然在表述有差别, 但在实质并无太大差异, 其本质都是一种“去婚姻化的生活伙伴关系”。本文强调的是制度的功能, 所以可将民事伴侣和民事结合放到一起讨论。

采用民事伴侣立法模式的国家和地区主要是英国、德国、北欧、美国加利福尼亚州、新泽西州、哥伦比亚特区等。该模式区分传统婚姻模式和民事伴侣模式, 异性婚姻 (marriage) 受婚姻法的调整, 民事伴侣 (civil partnership) 受伴侣关系法的调整。其本质特征是:法律认可民事伴侣作为一种非婚姻的结合关系。该结合关系包含财产权、继承权、共同生活义务、关系终止的限制、收养与监护权等权利。

关于契约婚姻, 波斯纳有一段精彩的论述:“随之无过错婚姻。婚前协议的产生和赡养费越来越少, 婚姻关系正往契约式方向演变。这种演变推动了同性婚姻的发展。随着婚姻变得越来越像一个契约, 我越发不理解, 为什么同性恋者可以自由签署其他合同, 而不同签署婚姻这个合同呢。”[1]法国《民事互助契约法》于1999年10月通过, 《法国民法典》第515-1条规定:民事互助契约是两异性或者同学成年自然人为组织共同生活而订立的协议。[2]波斯纳和国法的立法思路是将婚姻是将婚姻视为一个大契约, 其规定双方所希望得到的权利。但笔者以为, 既然婚姻契约可以有一个, 也就可以以此延伸至多个契约, 即可以将“共同生活”所需要的权利更为细致地分解, 订立多个契约, 以保障这样的生活状态。婚姻契约将婚姻的内容和权利契约化, 更为自由和灵活地保障了双方的权利, 这种方式使得“婚姻”更加脱离集体和社会, 越发变成私人之间的事情。其弊端在于因为自由而缺少限制和制约, 使双方的关系不如婚姻关系和伴侣关系稳固。

婚姻、民事伴侣、契约婚姻犹如从下至上的金字塔。婚姻底座浑厚, 最坚固、最稳定, 但其文化基础也最难撼动。婚姻契约最灵活、最自由, 但最不稳定, 也最缺乏婚姻的象征意义和精神内核。笔者以为, 随着时代的变更, 随着传统的消减, 以及“平等、自由、宽容”等观念在中国社会的演进, 同性婚姻会是一个趋势。但以现在的状况而言, 同性婚姻仍然受制于传统文化, 根深蒂固的文化难以卒除。当我们在提倡社会要对同性恋更多宽容时, 对于传统我们也应该更加宽容。所以, 制度的演进就要循序渐进, 不能贸然与激进。强调实时、完整地保护同性恋者的同性婚姻, 反而不到很好保护的效果。一者激化矛盾, 二者是制度和文化脱节, 失去生命力。

由此, 笔者以为, 现阶段中国同性恋问题, 可以从契约婚姻开始。对于婚姻中的某些核心权利, 诸如财产、遗产、共同生活、解除关系等, 可以用多项契约加以规范。从尊重契约的精神开始, 慢慢走向对同性恋事实和同性关系状的包容。当歧视越来越少, 但宽容越来越多时, 法律就可以确认伴侣状态, 继而可以使伴侣状态在细致的权利上逐步向婚姻演进, 不断降低交易成本。当然, 契约婚姻和民事伴侣并非一个截然分割的对立状态, 两者演进的过程中可以相互融合, 相互补足, 在制度的安排上更加灵活。

制度的改变要以文化的转型为前提, 当新制度和旧文化之间存在巨大隔阂, 就需要有过渡性的制度进行缓冲和调节。“渐进”是社会和文化的让步与宽容, “相对的牺牲”则是同性恋者要支付的代价, 这种代价不是妥协, 而是与社会、与文化的和解。对于整个社会, 重要的不仅是要认清保护和尊重同性恋这一目的, 同样重要的是我们抵达目的的方式。电影《十月围城》中中山先生谈及革命和社会时说了一句话, 本文用此话做结:欲求文明之幸福, 必经文明之痛苦。

参考文献

[1][美]波斯纳, 贝克尔.反常识经济学.李凤译, 中信出版社, 2011, (4) :11.