“未开具发票”收入实务及税务风险——以商品流通企业的一般纳税人为例

关键词：

1 研究背景与意义

“未开具发票”收入俗称无票收入, 它作为一个报表项目见于一般纳税人《增值税纳税申报表附列资料 (一) 》中, 国家税务总局发布的填写说明对它的解释仅有一句话:“未开具发票”反映本期未开具发票的销售情况。但在实际工作中, 会计人员却经常遇到“未开具发票”销售的情况, 因此本文试以商品流通企业的一般纳税人为例, 对“未开具发票”项目做进一步的研究。

2 增值税纳税义务、会计准则和发票管理办法关于收入确认时点的相关规定

2.1 增值税相关法规对于增值税纳税义务发生的规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》, “在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务 (以下简称劳务) , 销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人, 为增值税的纳税人, 应当依照本条例缴纳增值税。发生应税销售行为, 其增值税纳税义务为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的, 为开具发票的当天”。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》还规定了单位或者个体工商户八项视同销售货物的行为 (此处略去原文) 。

2.2《企业会计准则》关于收入确认时点的规定

根据2018年1月1日生效的《企业会计准则第14号——收入》, “对于在某一时点履行的履约义务, 企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。”

2.3 发票管理办法对于发票开具时限等内容的规定

《中华人民共和国发票管理办法》规定, “销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人, 对外发生经营业务收取款项, 收款方应当向付款方开具发票。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目, 全部联次一次性如实开具, 并加盖发票专用章”。

《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第25条规定, 企业“向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的, 是否可免予逐笔开具发票, 由省税务机关确定。填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”。

3“未开具发票”的成因和定义

3.1“未开具发票”收入的成因

(1) 企业依法没有向消费者提供发票。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》规定, “向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的, 是否可免予逐笔开具发票, 由省税务机关确定”。各省税务机关根据细则要求制定符合各省的发票管理规定, 如广东省国家税务局发布的《广东省国家税务局普通发票管理实施规定》:“向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务, 金额100元以下的, 可免予逐笔开具发票, 但消费者个人要求提供发票的除外。”在小额购物时, 个人消费者一般没有索取发票的习惯, 现实中企业向在消费者个人零售小额商品时, 一般不会逐笔开具发票。

(2) 增值税纳税义务已产生, 但发票未及时开具。从会计准则和增值税相关法规来看, 一般商品流通企业的收入确认时点和增值税收入确认时点基本上是一致的, 为避免增值税纳税风险, 企业在确认会计收入时, 往往也同时确认增值税收入。但是在确认增值税收入时, 发票因各种原因未能及时开具。

发票未能及时开具的原因有:

第一, 连续发货的企业, 发票未能在税款所属期截止到日前全部及时开出。如生鲜类的销售企业, 其销售发货几乎是每天不间断的, 客观上月末一两天有可能在发货时不能同时开具发票。

第二, 受实际生产经营特点、对账方式、结算方式限制, 某种类型的销售收入只能在次月开具发票。如商品流通企业向大型商超供货时, 按行业习惯, 一般是在每个结算期对账后, 供货方根据双方确认的对账结果开具发票。所以, 往往是在次月开具上月已确认收入的发票。

第三, 受税务机关发票限额的限制, 企业没有足够的发票开具发票。

第四, 在小额购物时, 消费者没有当场索取发票, 在以后月份才凭购物凭证要求企业开具发票。

(3) 视同销售行为。在企业发生视同销售行为时, 并不需要开具销售发票, 但是税法上须视同销售货物, 依法申报缴纳增值税。

3.2“未开具发票”的定义

根据以上各类法规可知, “未开具发票”收入显然是指已产生增值税纳税义务的行为、但没有在当期开具发票的收入。

4“未开具发票”收入的填报方法

(1) 企业销售物品, 发生增值税纳税义务但还未开具发票的, 申报增值税时, 应在《增值税纳税申报表附列资料 (一) 》中“未开具发票”填写相应的销售额和销项税额;以后月份正式开具发票时, 在《增值税纳税申报表附列资料 (一) 》中相关栏次填列与所开具发票相应的负数金额和负数税额。

(2) 企业因各种原因发生视同销售行为而产生增值税纳税义务时, 根据相关的金额在《增值税纳税申报表附列资料 (一) 》中“未开具发票”填写相应的销售额和税额。

以上操作方法在税务机关正式公告中暂未找到相关的官方解释, 但笔者见到“深圳福田国税”微信公众号在2017年12月22日一则业务问答, 公众号指出:取得未开票收入也应当如实申报, 否则不仅要补缴当期税款, 还要加收滞纳金。企业“应当把当期收入填入未开票收入中, 按规定缴纳税款。”显然, 基层税务机关已把依法纳税的“未开具发票”收入视为“按规定缴纳税款”的行为。

5“未开具发票”收入的税务风险

按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则和各省后续的相关规定, 除了向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务且金额在规定限额内, 可以免予逐笔开具发票外, 其他单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。因此, “未开具发票”收入的存在虽然有一定的合理性, 但从法律上来说, “未开具发票”存在法律风险。

(1) 根据《中华人民共和国发票管理办法》, “应当开具而未开具发票, 或者未按照规定的时限的, 由税务机关责令改正, 可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收”。

(2) 在纳税申报时随意填写未开票收入负数金额冲减当期销项税额, 是典型的虚假的纳税申报行为。根据《中华人民共和国税收征收管理法》:“进行虚假的纳税申报, 不缴或者少缴应纳税款的, 是偷税。对纳税人偷税的, 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金, 并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的, 依法追究刑事责任。”因此, 企业如果处理不当, 会导致违反税收法规而遭受处罚。

6 税务局对“未开具发票”收入的监管

为防止企业人为地调节月度甚至跨年的增值税, 各地税务局对于未开票收入管理比较严格, 据了解, 广东、四川等省份的电子申报系统已将“未开具发票”收入为负数的纳税申报视为异常风险行为, 如果“未开具发票”收入一栏为负数的话, 企业无法在电子报税系统企业端自行申报增值税, 只能在税务局经税务人员审核后方可进行申报。