同一控制下的企业合并（精选十篇）
同一控制下的企业合并 篇1
一、非同一控制下的企业合并的会计处理原则
在非同一控制下的企业合并这个大前提下, 企业合并的方式又可以细分为新设合并、吸收合并及控股合并。为讨论简便, 本文只讨论控股合并中购买方的会计处理。
1. 购买方的确定
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的, 除非有明确的证据表明该股份不能形成控制, 一般认为取得控股权的一方为购买方。即使一方没有取得另一方半数以上有表决权的股份, 但存在以下情况时, 一般也可认为其获得了对另一方的控制权:通过与其他投资者签订协议, 实质上拥有被购买企业半数以上表决权;按照协议规定, 具有主导被购买企业财务和经营决策的权力;有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员;在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
2. 购买日的确定
购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期, 即企业合并交易进行过程中, 发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点, 企业在实务操作中, 应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素, 按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足下列条件时, 一般可认为实现了控制权的转移形成购买日:合并协议或合同已获得股东大会通过;企业合并事项需要经过国家有关部门审批的, 已取得有关部门的批准;参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;合并方或购买方已经支付了大部分 (一般应超过50%) 款项, 并且有能力、有计划支付剩余款项;合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策, 并享有相应的利益及承担相应的风险。
3. 确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及在企业合并中发生的各项直接和相关费用之和。某些情况下, 当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时, 符合《企业会计准则——或有事项》规定的确认条件的, 能够确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。
二、非同一控制下的企业合并的会计处理内容
1. 确定长期股权投资的初始投资成本
非同一控制下的企业控股合并取得的长期股权投资的初始成本, 应为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生和承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
首先, 根据购买法的思想, 合并方通过购买行为取得被合并方的净资产, 应视同购买普通资产的外部交易, 以购买时支付的实际成本作为其入账依据, 且采用公允价值计价。因此, 以购买方支付购买成本的公允价值及直接相关费用之和构成的合并成本作为长期股权投资初始投资成本。支付购买成本的公允价值与账面价值的差额, 作为资产处置损益计入合并当期损益。
其次, 从投资的目的看, 由于投资方取得此项长期股权投资的实质是通过投资取得具有控制权的被投资方的股份, 这时, 取得投资的成本应是与享有被投资方净资产的份额相等。因此, 在以购买成本作为长期股权投资初始投资成本后, 还需要进行调整。调整时, 对初始投资成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 确认为商誉。对初始投资成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 计入合并当期营业外收入。调整后长期股权投资初始投资成本为取得被合并方可辨认净资产公允价值份额。
2. 购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的企业控股合并中, 购买方与被购买方形成母子公司关系的, 购买方一般应于购买日编制合并资产负债表, 反映它在购买日开始以后能够控制的实际经济资源情况。如文中所提到的, 在合并资产负债表中, 合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量, 长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 在合并财务报表中体现为商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 在合并利润表中计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表, 该差额体现在合并资产负债表上, 应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
3. 非同一控制下企业合并产生的递延所得税处理
非同一控制下企业合并, 企业会计准则的会计处理规定与税法规定的资产负债税务处理不同, 造成企业合并中取得资产、负债入账价值与计税基础产生暂时性差异, 在购买日及以后的会计期末确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时, 应调整在企业合并中确认的商誉。
三、同一控制下和非同一控制下的企业合并的会计处理比较
1. 判断标准的比较
同一控制下的企业控股合并是发生在同一企业集团内部成员企业之间的合并, 而非同一控制下的企业控股合并是发生在非关联方企业即不存在任何投资关系的企业之间的合并。在判断时应遵循实质重于形式原则。
2. 合并方确定长期股权投资初始投资成本的比较
(1) 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本就是合并成本。合并方以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用, 不构成长期股权投资的初始投资成本, 应当在发生时计入当期损益 (管理费用) 。可见, 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定基础是“账面价值”。
(2) 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本就是购买方的购买成本。购买方应以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值以及为进行企业合并而发生的各项直接相关费用之和作为长期股权投资的初始投资成本。可见, 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定基础是“公允价值”。
3. 购买方支付的合并成本与取得被合并方可辨认净资产账面价值 (或公允价值) 份额的差额的比较
(1) 同一控制下的企业控股合并。合并方在合并日支付的合并对价与取得被合并方可辨认净资产账面价值份额的差额的会计处理是:若该差额为负数, 则应调增合并方的资本公积 (股本溢价) ;若该差额为正数, 则应调减合并方的资本公积 (股本溢价) , 资本公积 (股本溢价) 不够冲减时, 应依次冲减合并方的盈余公积和未分配利润。
(2) 非同一控制下的企业控股合并。购买方在合并日支付的购买成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的会计处理是:若该差额为正数, 则不予确认, 即不进行会计处理, 但在该日编制合并财务报表进行抵销处理时, 将该差额确认为合并商誉, 列示于合并资产负债表中;若该差额为负数, 则应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核, 复核的结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值是恰当的, 则应将该差额计入合并当期的营业外收入, 并在会计报表附注中予以说明。
4. 控股权取得日编制合并财务报表抵销的比较
(1) 同一控制下的企业控股合并, 合并方应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并日的合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总而已, 不存在抵销分录的编制问题, 因此控股权取得日的关键工作是编制合并资产负债表。在编制合并资产负债表时, 需要在合并财务报表工作底稿中将合并方对被合并方的长期股权投资数额与被合并方的股东权益中归属于合并方的份额进行抵销处理, 并确认被合并方的少数股东权益, 而且抵销合并方的“长期股权投资”项目与被合并方的“股东权益”项目的金额均为账面价值。在进行抵销处理时, 不存在合并商誉的确认问题。
(2) 非同一控制下的企业控股合并, 购买方在购买日只编制合并资产负债表。在编制合并资产负债表时, 同样需要在合并财务报表工作底稿中将购买方对被购买方的长期股权投资数额与被购买方的股东权益中归属于买方的份额进行抵销处理, 并确认被购买方的少数股东权益。所不同的是, 抵销购买方的“长期股权投资”项目与被购买方的“股东权益”项目的金额均为公允价值。同时, 对于购买方在购买日支付的购买成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 分别正数和负数在进行抵销处理时, 确认为合并商誉或计入合并当期的营业外收入。
四、结论
非同一控制下企业合并的相关会计处理涉及《企业会计准则 (2006) 》三个会计准则及相关准则的应用。准则中非同一控制下的企业合并引入公允价值的计量属性, 其中购买方的长期股权投资的初始成本确定、合并财务报表及相关税务处理是会计处理的难点, 本文就这几个难点做了一些实务探讨, 并把同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理做了对比, 希望对会计工作者对会计准则的理解和实际操作有帮助。
同一控制下的企业合并 篇2
一、同一控制人下业务或企业重组
参见：中国证券监督管理委员会公告[2008]22号
为支持发行人在首次公开发行股票并上市前进行业务重组整合以实现整体发行上市，规范该等业务重组行为，我会制定了《〈首次公开发行股票并上市管理办法〉第十二条发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化的适用意见———证券期货法律适用意见第3号》，现予公告，请遵照执行。
二○○八年五月十九日
《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号，以下简称《首发办法》）第十二条要求，发行人最近3年内主营业务没有发生重大变化。近来，一些申请首次公开发行股票并上市的公司（以下简称发行人）最近3年（以下简称报告期）内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的情况，不少发行人咨询该情况是否符合《首发办法》的上述要求。经研究，我会认为：
一、发行人对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组，多是企业集团为实现主营业务整体发行上市、降低管理成本、发挥业务协同优势、提高企业规模经济效应而实施的市场行为。从资本市场角度看，发行人在发行上市前，对同一公司控制权人下与发行人相同、类似或者相关的业务进行重组整合，有利于避免同业竞争、减少关联交易、优化公司治理、确保规范运作，对于提高上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置功能，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，促进资本市场健康稳定发展，具有积极作用。
二、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组情况的，如同时符合下列条件，视为主营业务没有发生重大变化：
（一）被重组方应当自报告期期初起即与发行人受同一公司控制权人控制，如果被重组方是在报告期内新设立的，应当自成立之日即与发行人受同一公司控制权人控制；
（二）被重组进入发行人的业务与发行人重组前的业务具有相关性（相同、类似行业或同一产业链的上下游）。
重组方式遵循市场化原则，包括但不限于以下方式：
（一）发行人收购被重组方股权；
（二）发行人收购被重组方的经营性资产；
（三）公司控制权人以被重组方股权或经营性资产对发行人进行增资；
（四）发行人吸收合并被重组方。
三、发行人报告期内存在对同一公司控制权人下相同、类似或相关业务进行重组的，应关注重组对发行人资产总额、营业收入或利润总额的影响情况。发行人应根据影响情况按照以下要求执行：
（一）被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目100%的，为便于投资者了解重组后的整体运营情况，发行人重组后运行一个会计后方可申请发行。
（二）被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目50%，但不超过100%的，保荐机构和发行人律师应按照相关法律法规对首次公开发行主体的要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表相关意见。发行申请文件还应按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号———首次公开发行股票并上市申请文件》（证监发行字[2006]6号）附录第四章和第八章的要求，提交会计师关于被重组方的有关文件以及与财务会计资料相关的其他文件。
（三）被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目20%的，申报财务报表至少须包含重组完成后的最近一期资产负债表。
四、被重组方重组前一会计与重组前发行人存在关联交易的，资产总额、营业收入或利润总额按照扣除该等交易后的口径计算。
五、发行人提交首发申请文件前一个会计或一期内发生多次重组行为的，重组对发行人资产总额、营业收入或利润总额的影响应累计计算。
六、重组属于《企业会计准则第20号———企业合并》中同一控制下的企业合并事项的，被重组方合并前的净损益应计入非经常性损益，并在申报财务报表中单独列示。重组属于同一公司控制权人下的非企业合并事项，但被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额达到或超过重组前发行人相应项目20%的，在编制发行人最近3年及一期备考利润表时，应假定重组后的公司架构在申报报表期初即已存在，并由申报会计师出具意见。
二
关于非同一控制人下业务或企业重组(1)非同一控制，且业务相关
主板：若被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额：
(a)超过重组前发行人相应项目100%的，发行人重组后须运行36个月以上方可申请发行；
(b)超过重组前发行人相应项目50%但不超过100%的，发行人重组后须运行24个月以上方可申请发行；
(c)超过重组前发行人相应项目20%但不超过50%的，发行人重组后须运行1个完整的会计，方可申请发行。创业板：
(a)被合并方合并前一个会计末的资产总额、营业收入或利润总额不超过合并前发行人相应项目20%的，申报财务报表中必须包含合并完成后的最近一期的资产负债表；
(b)被合并方合并前一个会计末的资产总额、营业收入或利润总额达到或超过合并前发行人相应项目20%，但不超过50%，发行人合并后需运行一个会计才能申报；
(c)被合并方合并前一个会计末的资产总额、营业收入或利润总额超过合并前发行人相应项目50%以上，发行人合并后最少运行24个月才能申报。(2)非同一控制，且业务不相关。
若被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额：
(a)超过重组前发行人相应项目50%的，发行人重组后须运行36个月以上方可申请发行；
(b)超过重组前发行人相应项目20%但不超过50%的，发行人重组后须运行24个月以上方可申请发行。
(3)非同一控制，若被重组方重组前一个会计末的资产总额或前一个会计的营业收入或利润总额低于重组前发行人相应项目20%的，不论业务是否相关，对发行人均无重组后运行期限的要求。三
同一控制下非相关业务或企业重组
非同一控制企业合并处理存在的弊端 篇3
企业合并的关键性在于能否取得控制权，其控制权的转移主要依靠主并方通过购买目标的实体净资产、收购实体的股权等方式实现，形式上要求参与合并的两个或两个以上的企业形成一个报告主体。非同一控制下的企业合并是参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的交易合并。研究非同一控制下的企业合并处理的问题，有利于规范企业合并中的诸多问题，有利于明晰各方会计处理，减少企业合并过程中的信息披露弊端。
流通股股价与企业内在价值脱节现象普通。虽然我国证券市场近几年取得较为不错的成绩，主要表现为上市公司数量的急剧增加和证券市场的整体综合水平拉高。股权分置改革使得大批非流通股解禁，原本制约上市公司公允价值的确定的重点和难点问题逐步解决，证券市场正在逐渐完善各个层面的体制，以期走向健康、理想化的状态。然而，现有的既定事实表明现阶段的证券市场仍未达到理论上的弱有效市场，在这过程中最严重的就是股价操纵行为，特别是某些净资产为负数的公司，在市场中竟能表现出很高的市价。股价是衡量公司价值的最为直接的指标，股价一旦被操纵，直接后果就是存在被高估或被低估的现象。如若股票价格蕴含了较多的泡沫，则入账的合并商誉中就包含主并企业支付的代价中因估价错误而被高估的部分；如果股价被过分低估，则虚减了主并企业为合并支付的代价。当这一被高估或被低估的资产达到一定程度后，入账公允价值的真实性将被严重削弱，从而采用购买法的真实意图也将大打折扣。
资产评估价难以准确反映被并企业公允价值。股价是衡量公司价值的最直接，客观的指标，但股价并不意味着是衡量企业公允价值的唯一指标，当市场价值难以取得或者并不能客观反映出公司内在的价值时，我们可以通过价值评估来确定。西方国家的会计实务中，因为这些国家存在着高度发达的资本市场，所以购买法就有着很强的可行性，评估市场也就非常的健全完整。然而，我国资产评估行业在经过20多年的不懈努力虽然形成了有一定规模的注册资产评估师团队，但与发达国家相比差距还是显而易见的，资产评估市场的不成熟，资产和负债的公允价值的准确性存在着许多问题，相关中介机构的操作不按照既定的规则，评估结果的公允性也就难以保证。
目前，资产评估方法主要包含现行市价法，收益现值法，重置成本法，清算价格法等。除收益现值法外的评估法通常只适用于单项资产的评估，收益现值法虽然可用于企业整体价值的评估，但由于资产的预期收益及其所承担的风险难以预测，收益现值法基本没有可操作性。因此，公司整体价值的评估具有很高的难度，严格要求评估者具备良好的专业素质，特别是对未来的预测、判断能力。
对于公司整体价值的评估在我国尚属较为全新的一个领域。现阶段，对于国内公司整体价值的评估，不仅需要理论研究的支持，更需要科学可行的评估体系予以规范。在现实运用环节，一些中介结构依照上市公司的意愿进行资产评估或出具财务顾问报告牟取利益，通过双方联合的方式出具不真实的评估报告欺骗信息使用者的现象在社会中较为普遍。上市公司合并中被并企业的整体公允价值难以通过资产评估准确、客观的获得，因此也在一定程度上限制了购买法的应用。
企业合并交易定价较为随意。上市公司在合并过程中对合并交易价格的确定与理论价格通常存在比较明显的差异。按照定价依据，合并双方按照审计之后的净资产价值为基础，通过比较分析得出的交易价格相比照而言是合理的。交易价格和理论价格出现偏差，其主要原因是由于企业合并交易定价缺少一定的监督控制，在一定程度上限制了购买法的应用。
商誉与递延所得税。在购买法下，合并企业的购买价格超过可辨认负债和资产公允价值的部分就是合并商誉。按照美国会计准则以及国际会计准则，对企业合并中产生的商誉用商誉减值测试取代摊销，只有存在减值时才计提减值准备。规定商誉不在有限年限内摊销，使商誉的确认和计量上存在一定的操纵空间，进而影响了会计盈余的信息质量。
在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。比如：被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。
同一控制下的企业合并 篇4
一、同一控制下企业合并模式
(一) 同一控制下企业合并模式的阐述
同一控制下企业合并模式, 即指在进行企业合并之前, 企业与企业之间的法人虽然是处于各自独立的状态, 但却均受一个主体控制, 也即他们之间在进行合并之前便属于同一母公司的管辖。
这种合并模式, 一般有两种情况。第一种是企业形式方面的吸收, 即吸收合并, 主要变化在合并后公司的个体报表上;第二种是对各公司的股权份额的调整与合并, 即控股合并, 主要变化在合并报表。
吸收合并主要是在从属于一个企业法人的控制下, 在对各企业之间独立法人进行合并之时, 其中一方购买其余公司的所有股权, 使处于被合并的其他企业法人丧失其正常的法人地位, 由此实现两方或者是多方为共同的一个主体。而控股合并, 对于企业股权的控制要远低于企业吸收形式的合并模式, 控股合并的模式无法做到对于被合并企业所有股份进行收购, 仅仅只是控制一定的股份比例, 并没有在根本上使被合并的企业法人失去相应的法人资格, 合并双方依然是独立的法人主体。
这两种合并模式皆是同一控制下的企业合并, 因此有一些相似之处:一是他们的最终控制方不变, 仍然是同属一个母公司之下, 同在一个大集团之中;二是该类合并发生于同一控制之下, 属于集团内部企业之间的关联方交易, 因此不能用市场上的公允价值来计量, 而应以被合并方的账面价值为基础进行计量才比较合理。
(二) 同一控制下企业合并模式的影响
企业通过实行同一控制下的企业合并, 可以使资源得到优化配置, 形成规模经济, 降低企业的生产销售成本或纳税负担, 提高企业整体的运转效率, 增强企业的竞争力。比如, A企业正常盈利, 每年必须按照利润总额的25% 缴纳企业所得税, 而B企业则连续亏损, 没有所得税的负担。这种情况下, 如果A企业吸收合并了B企业, 则B企业可以消化掉A企业的一部分盈利, 帮助A企业减少纳税金额。
同一控制下企业合并以被合并方的账面价值为基础进行计量可以防止部分企业进行商业利益的非法操控, 所以对集团外部没有太大影响。与非同一控制下企业合并不同的是, 在合并中产生的被合并方的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价之间的差额, 应调整所有者权益, 不能计入当期利润。同时, 居于合并的一方必须要为进行合并而投入各种相关费用的资金成本, 比如在进行合并时所必须要缴纳的财务审计项目、企业资产评估项目以及相应的法律法规的咨询项目等等诸多程序所需要的费用, 均应当在进行合并的当时将其计入合并企业的资金消耗。
(三) 同一控制之下企业合并的问题
同一控制下的企业合并也可能带来行业的垄断, 不但损害消费者利益, 也严重危害市场竞争的健康发展。在处于同一控制下时, 部分企业通过利用会计政策的漏洞进行企业合并, 往往导致财务报表不能准确地反映交易实质。我国的会计准则对于相应的合并情况有着明确的规定, 在同一控制之下各个企业在进行合并时, 必须要使经济整体处于均衡状态, 也就是指各个企业在进行合并的前后必须要控制经济数值不可发生过大的波动。由于合并的流程复杂和繁琐, 其中产生的各种费用较多, 因而有时会导致因为合并问题致使股东股份或者是集团利益受损的情况, 因此在进行合并时要严格其合并流程以及相应的资金动向, 以免影响集团的整体经济利益。
二、同一控制下企业合并模式对于财务的影响
同一控制下的企业合并根据其合并企业与最终的控制企业可以分为两种, 一种是吸收合并, 最终控制的企业本身即为合并方企业, 主要变化在个别报表;另一种是控股合并, 最终控制的企业与合并方不完全一致, 主要变化在合并报表。
(一) 同一控制下吸收合并模式的财务影响
同一控制下的吸收合并, 处于被合并方的其他企业法人丧失了其正常的法人地位, 所以它的所有资产、负债均应并入合并方的报表, 合并方在合并当期期末编制的是合并后发生变化的个别财务报表。
假设A、B公司同属一个集团, 受同一控制, A公司支付一定的对价吸收合并了B公司。假设B公司的账面价值分别为:资产1000 万元, 负债600 万元, 所有者权益400 万元。具体影响如下:
1. 入账金额
A公司取得的B公司的资产和负债按照B公司的原账面价值入账 (在会计政策一致的前提下) 。A公司账面资产增加1000 万元, 账面负债增加600 万元。B公司不复存在。
2. 合并差额
如果A公司支付的合并对价就是400 万元, 则A公司按照B公司的资产、负债的账面价值入账后, 不存在差额。如果A公司支付的合并对价是500 万元, 则存在一个差额, 这个差额应当调整A公司的资本公积或留存收益。
(二) 同一控制下控股合并模式的财务影响
同一控制下的控股合并中, 合并方在合并日涉及两个方面的问题:一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量, 即对合并方个别报表的调整;二是合并财务报表的编制。
假设A、B公司同属一个集团, 受同一控制。2015 年3 月2 日, A公司花费了380 万元取得了B公司90% 的股权。依然假设B公司的账面价值分别为:资产1000 万元, 负债600 万元, 所有者权益400 万元。则具体影响如下:
1 . 控股合并后的个别报表的财务影响
A公司的个别报表上长期股权投资的初始投资成本应等于A公司应享有的B公司所有者权益账面价值的份额。此例中, A公司个别报表的长期股权投资对B公司的初始投资成本应确认360 万元 (400*90%) , 与支付对价380 万元之间的差额, 调整A公司的所有者权益。
2. 控股合并后的合并报表的财务影响
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。
(1) A公司在编制合并资产负债表时, 应将A、B两公司的资产、负债的账面价值相加, 同时将A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益相抵消。
在做这笔抵消时, B公司的留存收益被全部抵减, 但是本质上如果B公司视同以前期间就一直存在的话, 它的留存收益应该被A公司享有90% 才是。因此要将本应该归属于A公司的留存收益进行恢复。具体就是以A公司的资本公积为限进行恢复。如果没有或者不够全额恢复的, 须在会计报表附注中加以说明。
(2) A公司在编制合并利润表时, 应包含合并双方自合并当期期初至合并日实现的净利润。也就是说, 虽然A、B公司合并发生在3 月2 日, 但应该视同B公司自2015 年1 月1 日开始就是A公司的子公司, A公司从期初开始就应该享有B公司净利润的90%。A、B公司双方在2015 年1 月1 日至报表编制日期间所发生的交易, 均应作为内部交易抵消。
虽然B公司视同从年初开始作为A公司的子公司, 但在合并当期, A公司还是应该在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中:B公司在合并前实现的净利润”项目, 用以直观地反映合并当期期初至合并日自B公司带入的损益。
(3) A公司合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
三、总结
同一控制下的企业合并应当依据合并的实际情况, 即企业资产以及股权的实际控制属性进行确定, 从而确定企业的合并模式属于吸收合并亦或是股权资产的合并, 并依据相应的合并模式, 对于各自企业的财务报表进行严格的审查, 保证企业合并的顺利进行, 并通过财务处理, 将企业的合并结果展现出来。
参考文献
[1]武萍.浅析同一控制下的企业合并[J].中国外资, 2013 (21) :129.
[2]吕晓英, 葛欣.同一控制下企业合并对财务报表的影响[J].中国管理信息化, 2013 (14) :18-19.
同一控制下的企业合并 篇5
关键词：同一控制 企业合并 会计处理方法 选择分析
1 新时期同一控制下企业应用权益结合法的重要性与迫切性分析
1.1 有利于适应同一控制下企业合并的实际性质要求。事实上，处于同一控制企业合并的大环境下，各参与方并不会因为产生企业合并行为而存在某些性质上的改变，他们在企业方面所掌握的经营权、主导权、管理权都会仍然和合并之前相同，同时还不会存在一些其它经济资源增入到企业内部，所以企业内就不会形成一定的购买价格，甚至不会形成新增的计量单位。所以企业此时若选择公允价值的手段来开展重新计量工作是难以符合实际要求的，而若选择账面价值来开展重新计量工作则较合理，也由此可见在同一控制下企业合并方在依据开展参与合并项目当天账面上的实际价值来重新计量企业的净资产，这种企业合并会计处理方法在一定程度上适应企业合并的实际要求。
1.2 有利于保障企业合并会计信息的真实性与有效性。现阶段国内资产评估市场的运作水平较为缓慢，发展效率也较低，为此通过这途径来评估企业合并的公允价值是较为不合理、不科学的，而相反地同一控制下企业合并项目若应用账面价值来重新计量价值，其所形成的会计信息的有效性与可行度是比较高的，同时因为公允价值法所形成的会计信息会较容易受到人为因素的影响，所以通过其而得到的计量结果可能就存在着难以估计的变化情况，也由此可见同一控制下企业合并项目应用权益结合法是较为正确合适的，然而我们也难以否认权益结合法在实际应用中存在着一定的问题与不足。
2 新时期同一控制下企业合并应用购买法所存在的问题分析
2.1 同一控制下购买法实际的应用难度较大。所谓的购买法是将公允价值作为一般的计量单位来进行纯资产的计算工作，其主要是存在于同一集团里各企业间的合并行为当中，换而言之这种行为事实上其实就是在自己的资产范围内进行左右手的对换资产，对于结果而言其确实存在商誉、形成增值事实，然而却大大不吻合同一控制下企业合并行为的本质要求。
2.2 以公允价值为计量单位的手法受人为影响较大。现阶段国内被广泛用于计算公允价值的方法较多，比如折现现金流量分析法等，可是这些方法都需要从事公允价值计算项目的工作人员拥有较高的专业素质与道德素质，也唯有如此，方能计算出更为客观、有效、可靠的公允价值，但这是实际的公允价值确定过程中难以避免的。
2.3 存在着商誉减值现象。一般而言商誉能够客观准确地展示企业实际的超额盈利水平，而若企业在同一控制环境下仍然无法有效地提升经营利润，则会依据相关的准则要求来进一步地计提商誉减值准备，然而若企业的经营利润会伴随着时间不断推移的步伐而逐渐上升，那么企业的商誉仍然需要依据之前所计提出来的商誉减值准备来进行相对应的金额计量，可是这种会计合并处理方法却在根本上脱离了现实发展情况。
2.4 埋下可能操纵利润的隐患。同一控制下企业若选择购买法来进行合并计量，则合并方会根据公允价值计量基础来进行资产计算工作，而最后得出公允价值和账面价值所存在的差额会直接纳入到当期的损益当中，也因为如此许多企业合并方会在应用公允价值的过程中间接地操纵利润，即自己通过较低的价格先收购资产，而后再以高价卖出，从而借助此方法来为企业获取更大化的经济效益，不断提升企业在竞争社会中的综合实力。
3 同一控制下企业应用权益结合法所存有不足的改善方法
事实证明我国统一控制下企业合并项目仍然需要应用科学合理的权益结合法，然而我们难以否认的一点是权益结合法在实际的应用期间还是会出现一些无法预料的不足，比如虚增利润、资源难以合理配置等，所以为了更灵活有效地应用权益结合法，推动同一控制下企业合并会计处理体系的有效建立，本文提出了一系列有效解决改善权益结合法在实际运用过程中所出现的不足的方法。
3.1 规范化标准化权益结合法的应用准则。为了有效地减少虚增利润等问题，笔者认为在同一控制下所进行的企业合并应当在编制合并利润表之际忽略各合并企业在合并行为发生前所存在的经济纯利润，更重要的一点是各合并企业还能够拥有保留原本经营纯利润的权利，唯有通过这种手法，才能科学实时地处理好企业合并所存在的虚增利润现象。
3.2 加大对同一控制下企业合并会计信息的披露力度。在很多情况下，同一控制下的企业合并项目会依据有关的账面价值进行资产计算工作，较少主并企业会参照被合并企业在合并前所计算的公允价值来进行一系列入账工作，为此当代的主并企业应当披露被合并企业的资产账面价值，而且如果发现被合并企业所展示的账面价值和公允价值存在较大差距的，其也应当有责任披露该现象发生的原因及影响因素，这主要是因为披露行为会存在大大提升主并企业合并成本的可能性，为此很多企业为了更有效地减少合并成本，他们会选择忽视披露来躲避不必要的成本支出。也由此可见，为了更有效地规范企业合并市场，控制好各主并企业的合并行为，地方政府的监管部门应当积极地开展有关同一控制下企业合并所产生的会计信息的披露与检查工作。
3.3 制定完善化、有效化、实时化的有关同一控制下企业合并的法律制度。同一控制下企业合并会计处理方法的选择是否科学有效，不仅取决于会计方法本身与从事会计工作的相关人员，而且还取决于与之相适应的法律制度。与此同时随着经济社会的迅猛发展，新时期统一控制下企业合并项目所涉及到的人员比较多，而且很多工作人员为了能够获取更多的个人利益而开始着手于制造虚假会计信息工作，这种行为所形成的负面影响已日益增加，为此为了更有效、实时、准确地控制虚假行为，提升会计信息制定过程中的可靠性与精密性，我国相关政府部门应当积极深入地研究目前我国的市场发展需要，根据同一控制下企业合并的相关信息来出台一系列完善化、规范化的法律制度，从而为往后更好地建设同一控制下企业合并管理体系提供行之有效的法律保障。
总而言之，笔者认为我国相关政府部门应当基于我国国情以及权益结合法实际应用情况的前提下，引入国外优秀的实践经验与管理理念，通过规范准则、制定制度、披露会计信息等手段来进一步改正与完善权益结合法应用过程，从而科学有效地为选择出适应当代社会需求的同一控制下企业合并会计处理方法奠定基础。
参考文献：
[1]李静花，刘远.权益结合法在我国应用的合理性分析[J].财会研究，2010（09）.
[2]刘中华.企业合并中权益结合法与购买法比较研究[J].铝加工，2010（02）.
[3]孙聪.企业合并会计处理方法的经济后果分析[J].会计之友（下旬刊），2010（02）.
[4]程言雷，黄慧洁.国际企业合并会计准则的变化现状与展望[J].新会计，2009（12）.
同一控制下的企业合并 篇6
关键词：同一控制,购买法,权益结合法
一、企业合并会计处理方法综述
(一)购买法
购买法将企业合并视为是一种购买行为,即一家企业购买另一家企业净资产的行为。所以,合并企业双方也被称为购买方和被购买方。购买法的核算特点体现在以下五点:第一,公允价值计量。采用购买法进行核算时,购买方要按照购买日的公允价值对被购买方的资产和负债进行计价。第二,合并费用分情况处理。若购买方是通过发行股票的方式进行企业合并的,那么发行股票的登记、发行费等费用,应计入“资本公积”账户的借方,即冲减当期的“资本公积”。除此而外,在合并过程中发生其他费用则计入“管理费用”账户的借方。第三,可能产生商誉或负商誉。因为在购买法下,企业合并被视为是一种购买行为,会计核算是以公允价值进行确认和计量的,由此,购买方为完成合并,所付出的(购买成本)与从被购买方那里取得的(可辨认净资产的公允价值),往往是不对等的。当购买方付出的大于从被购买方那里取得的,其超出的金额确认为商誉;反之,当购买方付出的小于从被购买方那里取得的,其差额部分确认为负商誉。第四,被购买方在合并当年合并日后所实现损益被包含在购买方合并当年实现的损益中。在编制合并报表时,购买方合并当年实现的损益=购买方全年实现的损益+被购买方合并日后所实现的损益。第五,在编制合并报表时,被购买方的盈余公积与未分配利润(即留存收益),不能转给购买方。
(二)权益结合法
权益结合法又称联营法,股权合并法。其将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后的实体分享利益和分担风险。即将企业合并视为原有股东权益在新会计主体的结合和继续。也因此,参与合并的企业在进行会计处理时被称为合并方、被并方。权益结合法核算的特点体现在下列六点:第一,按账面价值计量。同一控制下企业合并的经济实质—联营,决定了在进行会计核算时,按照账面价值对参与合并企业的资产和负债进行会计确认和计量。第二,不确认商誉或负商誉。同一控制下企业合并的经济实质即联营,也决定了合并方在与被并方合并时,实为双方权益的结合,并且其价值是相等的,因而不存在商誉或负商誉,也就无需进行相关的会计处理。第三,合并费用分情况处理。权益结合法下对于合并费用的会计处理与购买法相同。合并方是以发行股票的方式促成企业合并的,股票登记、发行费等费用计入“资本公积”账户的借方,即冲减当期的“资本公积”。除此而外,在合并过程中发生其他费用则计入“管理费用”账户的借方。第四,参与合并企业全年度损益都要包括在合并后的企业中。在编制合并报表时,合并方合并当年的损益=合并方全年的损益+被并方全年的损益。第五,参与合并企业全年度的盈余公积与未分配利润(即留存收益)全部转入合并后的企业。在编制合并报表时,合并方当年的留存收益=合并方当年的留存收益+被并方当年的留存收益。第六,若合并方与被并方核算时采用不同的会计方法、会计政策,则被并方应追溯调整不同之处。同时,将前期的会计报表按调整后重新编制。既然同一控制下的企业合并其经济实质为参与合并企业权益的结合,那么就要求合并双方在会计核算方法上的统一。上述第四、五、六三个特点无处不体现出同一控制下企业合并的经济实质及权益结合法的核心思想。
二、特殊情况的同一控制下企业合并及会计处理
从会计核算的角度,按照合并前后最终控制方是否发生改变,将企业合并分为非同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并。准则要求两种企业合并类型针对使用不同的方法进行会计核算。按照准则的要求,同一控制下企业合并在合并日进行会计处理、合并报表编制及合并日后合并报表的编制均采用权益结合法。随着企业集团的发展需要,集团内企业合并的过程也趋于复杂化。在合并的过程中,会出现同一企业先后经历两种不同的企业合并类型,这就必然导致在进行与合并相关的会计处理时,面临着核算方法的选择,以及不同方法之间的自然衔接与过渡的问题。而此类业务的处理在企业会计准则及相关教材中都无说明,实务工作者在遇到该类合并时,如何进行会计核算也感到茫然。本文通过一项企业合并的实务例题对此进行分析。
[例]A企业为甲企业和乙企业的母公司。2014年1月1日,A企业从集团外取得乙企业80%的股权(该合并为非同一控制下的企业合并)并能控制乙企业。购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为5000万,其账面价值3500万,乙企业的一项无形资产,其公允价值为2000万,账面价值为500万,采用直线法按10年进行摊销,该项无形资产无净残值。除此而外的其他资产,其账面价值和公允价值相等。2014年1月1日至2015年12月31日,乙企业两年间实现的净利润共1500万元,其他权益无变动。2016年1月1日甲企业购入乙企业持有的80%的股权,形成同一控制下的企业合并。要求:确认甲企业购入乙企业时“长期股权投资”的初始投资成本。
对于上述实务资料的表述,若不细究乙企业进入集团的背景,很容易将甲企业与乙企业的合并类型判定为同一控制下的企业合并,并对后续的合并业务采用权益结合法进行会计处理,这一处理实有不妥。对于甲企业与乙企业的合并过程及会计处理的详解如下:
2014年1月1日,A企业与乙企业进行合并时,乙企业净资产的公允价值为5000万,账面价值为3500万,无形资产公允价值2000万,账面价值500万。但由于乙企业的无形资产是按10年采用直线法进行摊销,预计无净残值。因此,乙企业的无形资产会随着年限的增加,其账面价值和公允价值反而会逐年减少。乙企业2014年1月1日至2015年12月31日,无形资产公允价值与账面价值的变化金额见表1。
单位:万元
由上述分析可知:2016年1月1日,甲企业与乙企业进行合并时,乙企业的所有者权益应为:5000万+1500万=6500万。但因为1500万的净利润是按照乙企业账面价值计算得出的,同时,乙企业的无形资产又按10年采用直线法摊销。因此,应将乙企业2014年1月1日———2015年12月31日实现的净利润由账面价值调整为公允价值。由表1可知,乙企业每年的净利润多计算了150万元(200万元-50万元),2014年-2015年两年间,净利润多计算了300万元(150万×2年)。所以,2016年1月1日,甲企业与乙企业合并时,乙企业的所有者权益应为:5000万元+1500万元-300万元=6200万元。2016年1月1日,甲企业购入乙企业80%的股份,该合并为同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并采用权益结合法核算,合并日,“长期股权投资”账户应按照合并方从被并方取得的权益金额入账。因此,2016年1月1日,甲企业的“长期股权投资”初始投资金额为6200万元×80%=4960万元。将上述的分析过程进行总结和梳理,见表2:
三、特殊情况同一控制下企业合并会计处理原因分析
从上述合并业务会计处理的整个过程分析,若集团内的两家公司进行企业合并,关键的合并背景是该被并公司是集团在此合并之前从集团外并入取得的(为非同一控制下的企业合并)。该类企业合并从表象分析是发生在一个集团内的企业合并,便很容易的将其判定为一项同一控制下的企业合并业务,按照权益结合法的要求采用账面价值予以后续的会计确认和计量。但若要细究该企业合并的来龙去脉,则可察觉出权益结合法完全应用于此类合并,确有不妥之处。结合案例,乙企业是集团的一家子公司,在此项合并之前,乙企业是集团以非同一控制下的企业合并方式并入集团,成为集团内的一家子公司的。在集团将乙公司并入时,采用购买法进行相关会计处理的,乙企业的各项资产和负债是以公允价值进行会计确认和计量的。而后,集团内的甲、乙企业再进行合并时,甲企业在合并日确认“长期股权投资”的入账价值时,应考虑二者为同一控制下企业合并的背景,以取得的权益金额入账。通常情况下,“长期股权投资”的入账价值等于取得的被并方的权益账面价值的份额。但由于乙企业的特殊背景,在确认乙企业的权益份额时,应是建立在公允价值的基础上予以确认较为合理。即“长期股权投资”的入账价值应为乙企业的所有者权益的公允价值×持股比例。这样,以保持乙企业在合并前后进行会计处理时,购买法与权益结合法的自然衔接与过度,使得从整个集团的角度分析,集团内公司间合并会计处理保持一致性。同时,为信息使用者提供的财务信息也更客观。企业合并被视为企业实现可持续发展的重要途径,其合并形式也随着经济环境的变化和企业发展的战略需要而趋于多样化,会计处理上也应紧随形势,适应这种变化趋势。进行企业合并会计处理时应在不违背准则要求的基础上,以客观反映业务为基本出发点,适时地调整企业合并在进行会计处理时方法的应用,这也是广大会计工作者应具备的基本职业素质。
参考文献
[1]楚平霞:《同一控制下企业控股合并相关会计处理的探讨》,《财会研究》2010年第13期。
同一控制下的企业合并 篇7
一、各税种分析
(一)营业税及增值税
为减轻参与重组企业的流转税负担,国家税务总局在发布了2011年13号、51号公告,其中13号公告对纳税人在资产重组中是否需要缴纳增值税进行了明确、51号公告对纳税人在资产重组中是否缴纳营业税进行了明确,公告指出重组在满足特定条件的情况下,不征收营业税及增值税,即采用企业合并或者企业分立亦或者资产出售、资产置换等方式,将自己拥有的实物资产(全部或者部分)转让给其他单位和个人,在转让过程中受让方一并承受与实物资产相关的债权、债务并接受转让方转移的劳动力,满足上述条件的重组不属于我国营业税及增值税规定的征收范围。在受同一控制下的吸收合并中,被合并企业资产、负债整体并入合并方,且人员劳动关系一般由合并方承接,在这种情况下,营业税、增值税无需缴纳。
(二)企业所得税
企业所得税在企业纳税活动中占有重要地位,相关规定复杂,税收优惠较多,具有很大的纳税筹划空间。企业合并中更需要进行筹划,以享受相关企业所得税优惠政策。为鼓励企业重组,降低重组过程中被重组企业股东、被重组企业所得税负担,财政部、国家税务总局联合印发了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知,即财税2009年59 号文,通知对特殊税务重组需要符合的条件进行了规定,此后国务院下发2014 年14 号文,财政部、国家税务总局联合下发2014 年109号文,国家税务总局下发2015年第40号、48号公告,对进一步优化企业兼并重组市场环境及适用特殊税务重组做了更为细致的规定。企业合并在同时满足商业目的合理,主观上不以寻求纳税金额上减少、免除或者在纳税时间上推迟缴纳税款作为重组的主要目的;购买的被合并企业的股权比例达到50%以上;在重组后连续12个月内延续重组资产原实质性经营活动;被合并企业原主要股东在企业重组中取得股权支付需满足一定期限的锁定期,即在重组后12个月内(为连续12个月),不得转让其在重组中所取得的合并方支付的股权;重组交易对价中涉及股权支付金额比率达到85%及以上以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按照特殊税务重组处理,即被合并企业不按照清算进行清算所得数处理,被合并企业在合并中的所得税事项由合并企业继承。同一控制下的吸收合并在满足相关特殊税务重组条件且无需支付对价时,被合并企业将采取特殊税务重组处理。
(三)土地增值税
财政部、国家税务总局联合印发财税2015年5号文,对有关企业合并中是否缴纳土地增值税进行了规定,文件指出企业可通过两种方式,一是按照有关法律的规定,二是通过相关合同进行约定,将两个及以上的企业合并成为一个企业,企业合并完成后,在原企业的投资主体存续未灭失的情况下,对原企业将土地使用权、房屋产权转移、变更到合并后的企业,应缴纳土地增值税但属于暂不征情形。该政策不适用于房地产开发企业。在同一控制下的吸收合并中,因合并前后合并方、被合并方(针对非房地产开发企业)均受同一企业或相同对方控制,其投资主体存续,满足相关税务要求,因此对被合并方企业转移土地使用权、房屋权属的行为不征收土地增值税。
(四)契税
契税是特定财产(即我们通常所说的房地产等)所有权发生转移时向产权承受人征收的一种财产税。在同一控制下的吸收合并中,合并方为相关产权的承受人,故被合并方无需缴纳契税。
二、结束语
综上分析,本文认为在满足相关税务规定时,同一控制下的吸收合并中被合并方(非房地产开发企业)在税务处理上具有以下优势:
(1)流转税中的营业税、增值税无需缴纳;
(2)因契税仅仅对产权受让人征收,故被合并方无需缴纳。
(3)土地增值税,暂不征收;
(4)在满足特殊税务重组的情况下,企业所得税适用特殊税务处理。
摘要：本文通过对同一控制下的吸收合并中被合并方涉及增值税、营业税、企业所得税、土地增值税等税种进行分析,并得出相关结论。
关键词：同一控制,吸收合并,涉税事宜
参考文献
[1]国家税务总局.关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告(国家税务总局公告2011年第51号)[Z]
[2]国家税务总局.关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(国家税务总局公告2011年第13号)[Z]
[3]财政部国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)[Z]
[4]国务院.关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见(国发[2014]14号)[Z]
[5]国务院.关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见(国发[2014]14号)[Z]
[6]财政部国家税务总局.关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税[2014]109号)[Z]
[7]国家税务总局.关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第40号)[Z]
[8]国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告(国家税务总局公告2015年第48号)[Z]
同一控制下企业合并会计处理异议 篇8
例:A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年12月31日自母公司P处取得B公司100%的股权, 合并后B公司仍保持其独立法人资格继续经营。为完成该项企业合并, A公司发行了600万股本公司普通股 (每股面值1元) 作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同, 合并日, A公司及B公司的所有者权益构成如下:
A公司在合并日的账务处理为:借:长期股权投资20 000 000;贷:股本6 000 000, 资本公积———股本溢价14 000 000。
进行上述处理后, A公司在合并日编制合并资产负债表时, 对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分 (1 200万元) 应自资本公积 (资本溢价或股本溢价) 转入留存收益。A公司在确认对B公司的长期股权投资以后, 其“资本公积”科目的账面余额为2 400万元 (1 000+1 400) , 假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1 800万元。在合并工作底稿中, 应编制以下调整分录:借:资本公积12 000 000;贷:盈余公积4 000 000, 未分配利润8 000 000。
20×8年, A公司实现净利润5 000万元, 计提盈余公积500万元, 增加未分配利润4 500万元。B公司实现净利润2 000万元, 计提盈余公积200万元, 增加未分配利润1 800万元, 当年未进行分红。20×8年12月31日, A公司及B公司的所有者权益构成如下:
20×8年的合并财务报表编制如下: (1) 模拟确认对B公司的投资收益:借:长期股权投资———B公司 (损益调整) 20 000 000;贷:投资收益———B公司 (损益调整) 20 000 000。 (2) 投资内部抵销:借:股本———B公司6 000 000, 资本公积———B公司2 000 000, 盈余公积———B公司6 000 000, 未分配利润———B公司26 000 000;贷:长期股权投资———B公司20 000 000、———B公司 (损益调整) 20 000 000。 (3) 投资收益内部抵销:借:投资收益———B公司 (损益调整) 20 000 000, 年初未分配利润———B公司8 000 000;贷:利润分配———提取盈余公积———B公司2 000 000, 未分配利润———B公司26 000 000。 (4) 以资本公积恢复留存收益:借:资本公积12 000 000;贷:盈余公积4 000 000, 年初未分配利润8 000 000。
经过上述合并抵销后, 合并财务报表中的盈余公积为1 700万元, 包括A公司自身的1 300万元, 以及合并日以资本公积恢复的B公司盈余公积400万元。笔者认为, 这种会计处理的经济结果是不合理的, 与现行会计准则体系相矛盾, 即在同一控制下的企业合并中, 在以资本公积恢复子公司留存收益的时候, 需要恢复留存收益中的“盈余公积”这一具体报表项目, 这种观点值得商榷, 理由如下:
1.《企业会计准则讲解》规定, 在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时, 应将子公司个别所有者权益变动表中提取的盈余公积的金额全额抵销, 在当期合并财务报表中不需要再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。另外, 应当关注合并所有者权益变动表中“未分配利润”项目的年末余额, 对其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。这说明, 现行会计准则已取消对子公司盈余公积的返提。而《企业会计准则第20号———企业合并》却规定在同一控制下的企业合并中, 应以资本公积恢复盈余公积。可见, 两者的规定存在矛盾。
2.分别按照《企业会计准则第20号———企业合并》和《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定进行会计处理, 在连续编制合并财务报表的过程中, 将会出现合并日前的子公司盈余公积通过资本公积恢复了回来, 但合并日后按照正常的合并财务报表编制程序, 子公司合并日后提取的盈余公积在合并财务报表中不会得以反映, 而仅需要在财务报表附注中单独披露, 本文所举案例即属于此类。这样的会计处理前后不一, 损害了财务信息的可比性。
3.在同一控制下的企业合并中, 以资本公积恢复子公司的留存收益这一规定, 将其理解为“需要恢复子公司的盈余公积 (借记“资本公积”项目, 贷记“盈余公积”项目) ”是一种包括企业会计准则讲解制定者在内所犯的习惯性错误。笔者理解, 同一控制下的企业合并, 其特殊的根本就在于要使合并财务报表体现出“视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制前一直是一体化存续下来的, 体现在其合并财务报表上, 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体, 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算”。那么, 如果真的是被合并方在合并日之前就一直是母公司的子公司, 其结果又会怎样?很明显, 如果合并日以前年度被合并方就是母公司的子公司, 在编制合并财务报表的时候, 按照《企业会计准则第33号———合并财务报表》规定的编制方法, 子公司各年度提取的盈余公积是不会在合并财务报表中作为盈余公积列示的, 而会包括在合并财务报表的“未分配利润”项目中。事实上, 同一控制下的企业合并中以资本公积恢复盈余公积的作法, 其本质就是在恢复对子公司计提盈余公积, 而这一理论基础已被现行会计准则体系所否认。
同一控制下企业控股合并会计处理 篇9
一、业务背景介绍
为了避免同业竞争、减少关联交易, 积极履行新疆八一钢铁股份有限公司 (以下简称“八一股份”) IPO时控股股东的承诺, 增强公司的独立性, 经第四届董事会第十八次会议、2012年第二次临时股东大会审议批准, 八一股份以自有资金向控股股东宝钢集团八钢公司收购其全资子公司——新疆八钢南疆钢铁拜城有限公司 (以下简称“南疆钢铁”) 的100%股权。南疆钢铁经审计账面净资产30704.36万元, 采用资产基础法确定其股东全部权益的评估价值30969.30万元。八一股份公司于2013年1月对南疆钢铁实施交割合并, 实际交易价格30969.30万元。
二、业务分析
1. 同一控制下企业合并。
同一控制的企业合并主要指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制并非暂时性的。同一方即实施最终控制的投资者。实务中主要指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并在实务中应把握一点:发生在同一企业集团内部企业之间的合并。从转让前后的股权结构中可以看出, 新疆八一钢铁股份有限公司和新疆八钢南疆钢铁拜城有限公司在合并前后最终均受宝钢集团新疆八一钢铁有限公司的控制, 是集团内的企业合并, 该股权收购完成后, 新疆八一钢铁股份有限公司持有南疆钢铁100%股权, 对其具有控制权, 属同一控制下企业控股合并。
2. 企业合并中的关键要素。
合并日的会计处理是企业合并的关键要素。合并日也就是控制权转移时点, 合并日的确定直接影响合并企业的财务状况和经营成果, 因此准则对此做出了严格的限定条件, 必须同时满足以下五个条件, 缺一不可。
(1) 企业合并合同协议已获股东大会等内部权力机构通过。
(2) 按照规定, 合并事项需要经国家有关主管部门审批, 并获得相关部门的批准。
(3) 参与合并的各方办理了必要的财产权交接手续。
(4) 支付合并对价的大部分 (一般应超过50%) 并且有能力支付剩余款项。
(5) 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策, 并享有相应的收益和风险。
据以上条件分析, 八一股份100%股权收购事项已签订协议并经董事会审议通过;已办理相关的产权交接手续, 并且有关风险和报酬发生了转移;2013年1月31日支付307045.34万元收购款, 并且控制了南疆钢铁的财务和经营政策。因此2013年1月31日符合合并日确认的条件。
三、会计处理分析
同一控制下的企业合并, 视合并方式不同, 合并采取的方法也不同。合并的方法有吸收合并和控股合并。吸收合并, 又称“兼并”是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业, 其中一个企业保留法人资格, 其他企业的法人资格随着合并而消失。控股合并, 指同一控制下的企业合并中, 合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权, 并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的, 为控股合并。八一股份与南疆钢铁的合并即为控股合并。在控股合并中, 双方在合并日涉及的问题分析如下。
1. 长期股权投资的确认和计量问题。
按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定, 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本, 借记“长期股权投资”科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记“应收股利”科目, 按支付的合并对价的账面价值, 贷记有关资产或借记有关负债科目, 以支付现金、非现金资产方式进行的, 该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额, 相应调整资本公积, 资本公积的余额不足冲减的, 相应调整留存收益。表1为2012年末南疆钢铁净资产情况。
(单位:万元)
从南疆钢铁所有者权益情况可以看出:南疆钢铁尚处于建设期, 公司累计亏损19334.84万元。净资产30704.36万元, 与八一股份支付的合并对价差264.95万元, 八一股份享有南疆公司100%净资产, 在合并日2013年1月31日母公司八一股份对长期股权投资进行确认和计量:
2. 财务报表的编制问题。
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 合并方一般应在合并日编制合并财务报表, 本文以合并日合并报表的编制为例介绍。
在编制合并日的资产负债表, 确定期末数时, 因在合并日已确认长期股权投资, 编制合并底稿时因做抵消:
长期股权投资的抵消:
将南疆钢铁合并前实现的留存收益中归属于母公司八一股份的部分对应转入盈余公积和未分配利润。
因合并日母公司与子公司业务较少, 合并主要针对净资产, 详见表2。
(单位:万元)
期末合并报表的编制, 以一季度数据为例。一季度南疆钢铁累计亏损9084.03万元, 净资产情况如表3。
(单位:万元)
(1) 母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整投资收益。 (因南疆钢铁为八一股份全资子公司, 八一股份对其持股比例达100%) 。
调整分录:
调整后, 长期股权投资变为30, 704.35-9, 084.02=21, 620.33万
(2) 将南疆钢铁合并前实现的留存收益中归属于母公司八一股份的部分对应转入盈余公积和未分配利润。
调整分录:
(3) 抵消母公司长期股权投资。
抵消分录:
(4) 抵消长期股权投资按权益法调整的投资收益。因南疆钢铁为八一股份全资子公司, 故母公司本期对子公司长期股份投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵消, 合并后资产负债表详见表4。
(单位:万元)
抵消分录:
非同一控制下企业合并报表编制浅析 篇10
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 合并的基本处理原则是购买法。企业的合并成本包括购买方为进行企业合并时支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。为进行合并发行债务或权益性证券时的手续费和佣金不计入合并成本。以发行债券方式进行企业合并的, 发行债券时发生的手续费、佣金等按照《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》的规定, 计入负债的初始计量金额中, 增加折价的金额或减少溢价的金额。以发行权益性证券方式进行企业合并的, 以发行权益性证券相关的费用按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》的规定在溢价收入中扣除, 不足扣减的部分冲减盈余公积和未分配利润。
合并日, 购买方应处理合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉, 合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益。
[例1]2011年1月1日, 甲公司以银行存款7000万元取得乙公司80%的股份, 能够对乙公司实施控制, 甲公司与乙公司不具关联方关系。2011年1月1日, 乙公司所有者权益的账面价值为7000万元, 其中股本4000万元, 资本公积1500万元, 盈余公积1000万元, 未分配利润500万元。2011年1月1日, 乙公司可辨认净资产的公允价值为7500万元。假定两公司采用的会计政策和会计期间是一致的 (金额单位:万元, 下同) 。
首先分析合并成本, 按甲公司进行合并支付资产的公允价值确定合并成本, 即7000万元。
然后分析合并日购买方方取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额, 即7500×80%=6000 (万元) 。
再确定商誉, 商誉=7000-6000=1000 (万元)
二、按公允价值调整子公司个别会计报表
合并会计报表的编制是在纳入合并范围的企业个别财务报表的基础上, 由母公司完成的。编制合并报表时首先应考虑子公司与母公司的会计政策与会计期间是否一致, 如有不一致, 应考虑重要性原则, 按母公司的会计政策与会计期间调整子公司的财务报表。非同一控制下的企业合并还要调整子公司的个别会计报表, 计算合并日净资产的公允价值。当子公司个别报表中资产的公允价值大于账面价值时, 按其差额调增账面价值, 追加子公司合并日的资本公积;当资产的公允价值小于账面价值时, 按其差额调减账面价值, 减少子公司合并日的资本公积。负债的调整与资产相反, 当公允价值大于账面价值时, 按其差额调增账面价值同时减少子公司合并日的资本公积;当公允价值小于账面价值时, 按其差额调减账面价值同时追加子公司合并日的资本公积。
连续编制合并财务报表时, 将上期涉及所有者权益类项目的调整金额计入当期合并财务报表所有者权益类项目的年初数, 上期涉及损益类调整的, 调整本期合并报表的未分配利润的年初数。
[例2]假定2011年1月1日, 乙公司固定资产的账面价值为3000万元, 公允价值为3200万元, 存货账面价值2000万元, 公允价值为2300万元。2011年该存货对外出售70%, 其余存货在2012年全部出售。其他各项资产与负债的账面价值与公允价值相等。采用直线法计提折旧, 使用寿命10年。
2011年编制合并会计报表的调整分录为:
2012年编制合并会计报表的调整分录为:
三、抵销内部交易的影响
(一) 内部债权债务的抵销
合并报表中应抵销母公司与子公司或子公司相互之间因内部交易形成的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预收账款与预付帐款、其他应收款与其他应付款、应收利息与应付利息、应付债券与持有至到期投资等。应收债权计提的减值准备也应抵销。
(二) 存货未实现内部销售损益的抵销
会计分录为:借记“未分配利润——年初、营业收入”, 贷记“营业成本、存货”。
其中, “未分配利润———年初”计入年初存货中未实现内部销售利润, “存货”计入期末存货中未实现内部销售利润, 两项之差为本期发生的存货中未实现内部销售利润。营业收入是指本期发生的未实现内部销售收入, 未实现内部销售收入减去未实现内部销售利润就是本期发生的未实现内部销售成本, 即营业成本。内部交易中存货计提的跌价准备也要抵销。
[例3]2011年3月甲公司向乙公司销售商品2000万元, 销售成本1600万元, 本年度均未对外出售。2012年, 乙公司对外销售商品的80%, 期末计提存货跌价准备20万元。
(1) 2011年的抵销分录:
(2) 2012年的抵销分录:
抵销年初未实现内部销售利润:
抵销本期未实现内部销售利润:
抵销计提的存货跌价准备:
(三) 内部固定资产交易的抵销
内部固定资产交易的抵销主要应考虑固定资产原价中未实现的内部销售利润和多提或少提的折旧两种情况。抵销固定资产原价中未实现内部销售利润的分录还应区分不同情况。 (1) 一方以商品销售, 另一方以固定资产购进, 借记“营业收入”, 贷记“营业成本、固定资产———原价”。 (2) 一方以固定资产销售, 另一方以固定资产购进, 借记“营业外收入”, 贷记“固定资产”。内部交易固定资产涉及变卖或报废的, 应抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润、期初累计多提折旧和本期多提的折旧, 抵销分录中的固定资产原价与累计折旧项目均用营业外收入或营业外支出代替。
[例4]2011年6月30日, 甲公司将一台账面价值为500万元的管理用设备以450万元的价格卖给乙公司, 管理部门使用。甲乙公司均采用直线法计提折旧, 使用寿命5年, 净残值为0。2012年12月30日, 乙公司将该设备以200万元的价格出售。
(1) 2011年的抵销分录:
(2) 2012年的抵销分录:
抵销期初固定资产原价中未实现内部销售利润
(四) 内部无形资产交易的抵销
内部无形资产交易的抵销主要应考虑无形资产原价中未实现的内部销售利润和多计或少计的摊销两种情况。
三、母公司对子公司长期股权投资的调整
根据合并报表准则的规定, 母公司对子公司的投资应采用权益法核算, 但母公司的个别财务报表是按照成本法核算其对子公司的投资, 因此编制合并报表时还应按权益法调整母公司对子公司的投资。调整的内容包括子公司实现的利润、出现亏损及分配现金股利。 (1) 调整被投资方的净利润:借记“长期股权投资”, 贷记“投资收益”。 (2) 调整被投资方的亏损:借记“投资收益”, 贷记“长期股权投资”。 (3) 调整被投资方分配现金股利:借记“投资收益”, 贷记“长期股权投资”。 (4) 调整被投资方除净损益外的其他权益变动:借记“长期股权投资”, 贷记“资本公积———本年”。
[例5]2011年, 乙公司实现净利润2000万元, 提取盈余公积200万元, 分配现金股利1000万元。假设除以上各例中发生的内部交易外, 无其他内部交易。
分析:2011年对子公司个别报表调整使净利润减少=210+20=230 (万元) (见例2)
内部交易调整使净利润减少=400-50+5=355 (万元)
2011年乙公司调整后的净利润=2000-230-355=1415 (万元)
四、母公司与子公司之间有关长期股权投资的抵销
(一) 母公司与子公司之间投资与被投资的抵销
母公司对子公司的投资确认为长期股权投资, 子公司接受母公司的投资计入股本等所有者权益项目。抵销分录中, 子公司的所有者权益类项目分为年初和本年。根据前面的调整分录, 本例中2011年末甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后等于7332 (7000+1132-800) 万元, 乙公司所有者权益的公允价值为7915万元, 其中股本4000万元, 资本公积年初调整存货和固定资产公允价值后为2000万元, 盈余公积年初1000万元, 本年200万元, 未分配利润715 (500+2000-230-355-200-1000) 万元。少数股东权益1583 (7915×20%) 万元。编制抵销分录如下:
(二) 母公司对子公司或子公司之间长期股权投资收益的抵销
子公司实现的净利润可以提取盈余公积, 对所有者分配, 剩余的留在未分配利润中。母公司则将子公司实现的净利润确认为投资收益, 子公司以前实现的净利润, 母公司按权益法调整本期期初的未分配利润。母公司对子公司投资确认的当期投资收益加上期初调整的未分配利润, 也就是子公司本年的利润分配。2011年, 甲公司对乙公司投资确认的投资收益与乙公司对利润的分配抵销分录为:
五、编制合并会计报表应注意的问题
(一) 明确编制合并会计报表的思路
由于合并会计报表是在个别会计报表的基础上编制的, 所以在编制合并会计报表时应按照以下步骤操作:首先, 统一会计政策与会计期间。子公司报表采用的会计政策和反映的会计期间应与母公司保持一致。其次, 编制合并工作底稿。分别将母公司与子公司的个别会计报表的各项目数据过入合并工作底稿中。然后, 在合并工作底稿中编制调整抵销分录。最后, 计算合并报表的合并金额。在对母子公司个别报表调整后直接加总各项目的金额, 再加或减去抵销的金额就是合并报表各项目的金额。
(二) 根据合并类型确定企业合并的处理原则
企业合并分同一控制下的合并和非同一控制下的合并, 不同的合并类型采用不同的处理原则。同一控制下的企业合并采用权益法, 非同一控制下的企业合并采用购买法。合并日, 同一控制下的企业合并不调整子公司的个别报表, 非同一控制下的企业合并要调整子公司的个别报表, 计算商誉或净损益。
(三) 注意调整分录与抵销分录中会计科目的应用
调整和抵消分录都在合并工作底稿中完成, 合并工作底稿中列示资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的各项目, 所以在编制调整分录和抵销分录中, 不使用具体的会计科目, 而是使用会计报表项目。如例2和例4中调整或抵销固定资产的折旧不计入累计折旧而计入固定资产, 例3中抵销存货发生的减值不计入存货跌价准备而计入存货。连续编制合并报表的, 年初数的调整可以在上年度调整分录和抵销分录的基础上完成本, 只是将上年度调整分录和抵消分录中的损益类账户均改用“未分配利润———年初”。
(四) 在明确调整内容的基础上确定调整金额
在编制抵销分录时, 只有明确了抵销的内容, 才能确定抵销的金额。如2011年, 甲公司在采用权益法调整对乙公司的投资时, 对乙公司调整后净利润1415万元的80%调整投资收益贷方1132万元, 乙公司分配股利时甲公司调整投资收益借方800万元, 合计调整投资收益贷方332万元。但在抵销分录中, 甲公司抵销的投资收益是1132万元而不是332万元, 因为这笔分录要抵销的是乙公司当年可以分配的利润和投资方按其利润确认的投资收益。甲公司按照权益法对乙公司净利润确认的投资收益包括:对乙公司当年净利润确认的投资收益1132 (1415×80%) 万元, 子公司以前实现的净利润按权益法调整本期期初的未分配利润500万元, 另外283 (1415×20%) 万元为少数股东损益。
参考文献
[1]中国注册会计师协会:《会计》, 中国财政经济出版社2011年版。
