新会计准则下的企业合并财务报表的探讨

1 新准则的发布

为了顺应我国企业集团发展的趋势和规律, 使得企业财务报告的编制问题更加规范化。我国财政部于2006年2月发布了《财政部关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知》 (财会[2006]3号) , 38项具体准则之一的《企业会计准则第33号——含并财务报表》 (以下简称“合并报表新准则”) [1]。该准则对企业的合并财务报表的具体组成、合并范围、合并程序、和具体的合并方法等做了详细规定, 从而进一步规范了上市企业的合并财务报表的编制, 对企业的合并报表产生了非常大的影响[2]。

本文笔者根据自身从事多年实际的会计经验, 陈述了规定新会计准则下合并报表范围的意义, 并提出新准则下的企业合并财务报表实际应用中所遇到的相关问题。以及针对这些问题, 笔者提出了几点解决问题的应对措施。

2 规定新会计准则下合并范围的意义

2.1 确定合并范围的理论基础

目前国际上有三种合并报表理论, 即母公司理论、实体理论和所有权理论, 三种理论的主要区别表现在对企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择方面。如何确定合并范围主要取决于合并财务报表采用哪一种合并理论。在新会计准则颁布前, 我国主要使用的是母公司理论。新会计准则发布后, 则主要采用实体理论, 并以此作为企业编制合并报表的理论基础。按照实体理论, 母公司和子公司之间是控制与被控制的关系, 而不是拥有与被拥有的关系。控制意味着母公司和子公司在经营、资产运用和财务上是一个整体, 这个整体就是编制合并财务报表的主体, 从这个整体角度考虑采用什么合并方法, 如何进行处理。

2.2 确定了合并范围的关键是控制

按照以控制为基础确定合并范围的原则, 凡是能够被母公司所控制的公司和一些非企业形式的、但形成会计主体的其他组织, 如基金等都应纳入合井范围。控制, 是指投资企业能够决定被投资单位的财务和经营政策, 并能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。控制一般表现为权利和利益标准两方面。所谓权利标准是指能够控制被投资单位的财务和经营政策, 控制是一种权力, 是一种法定的权力。控制一般是通过表决权来决定的, 也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。所谓利益标准是指投资企业控制被投资单位的目的是为了获取经济利益, 包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等[3]。

3 合并会计报表时应注意的几个问题

新的会计准则下的企业合并的理论和会计处理方法都发生了相应的变化。合并理论与合并方法是对合并会计主体两个不同方面的认识, 处于同一层次的理论与实务问题。

(1) 明确以合并理论为依据的合并会计方法。理论是方法的指导, 方法是理论在实际操作中的运用。合并理论与合并方法分别涉及确认与计量问题, 因此合并会计报表的研究应并行研究合并理论与合并方法。合并理论是对关于合并会计主体内母子公司关系、少数股东地位的观点, 并由这种观点所决定的合并报表后母公司和少数股东各自享有的资产与负债。合并方法是在确定合并理论观点所主导的合并主体的基础上, 决定母子公司在会计报表合并日已存在的资产与负债的计量基础。新会计准则规定合并报表应侧重经济实体理论, 因此应对经济实体理论的编制思想与编制方法进行深入研究。

(2) 新准则规定的合并会计的应用。新准则体系运用的合并理论指导思想下, 合并会计处理方法的变化主要体现在少数股东权益、少数股东损益、合并形成的子公司净资产的计价等方面。原准则下少数股东权益在资产负债表中的负债项下列示, 而按照新准则, 少数股东权益按照子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算, 属于合并所有者权益的一部分, 在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示;少数股东收益属于少数股权的净收益, 在合并收益表中是合并净收益的组成部分, 新准则规定列示于合并净收益项下;从子公司净资产的计价来看, 在用购受法编制合并报表时, 对于子公司净资产, 不论其属于母公司还是属于少数股权的部分, 均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映;从商誉及其归属来看, 商誉通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得。由于子公司的所有净资产 (包括商誉) 都按公允价值计价, 因此商誉由全体股东共享;从集团内部交易产生的损益来看, 企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益, 应当全部予以抵消或确认[4]。

4 新会计准则下的企业应对措施

4.1 建立确定公允价值的方法和系统

对有活跃市场报价的, 搜集与整理相关历史数据和市场信息、建立计算机跟踪系统、聘请专业人士作评估员等。在没有可参考的活跃市场的市场价格时, 必须懂得应用计价技术, 以提供公允价值可以计量的依据。企业若是存在多种经营或跨地区经营, 还应确定业务分部和地区分部, 收集分部信息。

4.2 重新设置和调整会计科目、财务系统和财务报表编制系统

企业合并准则第十五条要求“企业合并中形成母子公司关系的, 母公司应当设置备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。”这对母公司则务部门的报表系统提出了更高的要求, 打破了以往只需要取得子公司则务报表并确认投资成本的简单操作, 备查簿将成为确认购买子公司商誉和编制合并则务报表的基础。