会计报表合并方法特点

关键词：

会计报表合并方法特点（精选十篇）

会计报表合并方法特点篇1

一、三种观点的理论基础

业主观的理论基础是业主理论, 即会计主体与其终极所有者是个完整、不可分割的整体。它注重的是终极所有权, 即强调的是实际拥有, 认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系。

主体观的理论基础是主体理论。即会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。它注重的是法人财产权, 而不是终极财产权。它强调的是控制, 认为母子公司之间是控制与被控制的关系, 即母公司依靠控制权, 有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际拥有的那部分资产。

母公司观没有独立的理论基础。它既有业主观的成分, 也有主体观的成分, 是对二者的一种折衷。

二、三种观点的会计处理方法

1. 业主观的会计处理。

业主观认为, 合并报表的编制目的是为了满足母公司股东的需要, 是向母公司股东报告其实际拥有的资源。因此, 业主观主张比例合并法。具体的处理方法如下:首先, 子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润按照母公司的实际持股比例合并。其次, 子公司净资产升 (贬) 值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。再次, 母子公司间的交易和未实现损益按照母公司的持股比例抵销。第四, 合并报表上无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

2. 主体观的会计处理。

主体观认为, 合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要, 提供整个集团的信息。它主张完全合并法, 具体的处理方法如下:首先, 子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。其次, 子公司净资产升 (贬) 值及合并商誉全部予以确认和摊销。再次, 母子公司间的交易和未实现损益全部抵销。第四, 少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中 (作为一个项目单独列示) 。少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中, 并通过合并利润分配表反映对少数股东应享有损益的分配。

3. 母公司观的会计处理。

母公司观也认为, 合并报表的编制是为母公司的股东服务的。它综合运用了完全合并法和比例合并法。其处理方法如下:首先, 子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。其次, 子公司净资产升 (贬) 值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。再次, 集团内公司间交易及顺流交易形成的未实现损益全部予以抵销, 逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销。第四, 在合并资产负债表上, 少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间, 少数股东损益在合并利润表上作为一项费用, 即作为合并净收益的一个减项。

三、对三种理论的评价

业主观的比例合并法虽然谨慎, 但是存在明显的缺点。第一, 它强调实际拥有, 违背了控制的实质, 忽视了财务杠杆作用。第二, 子公司的经营活动是全部资产共同作用的结果, 这些资产是一个不可分割的整体, 而所有者观将会计要素人为地割裂成两个部分, 与实际不符。

主体观的优点是符合控制的实质。另外, 由于对子公司的净资产升 (贬) 值和商誉全部合并, 也就是采用公允价值对子公司的净资产计价, 克服了比例合并法的双重计价缺陷。但是, 它的一个明显的缺点是对商誉的推算缺乏可验证性。控制权所带来的财务杠杆作用使得母公司愿意支付比子公司净资产公允价值高的购买成本, 而少数股东没有控制权, 不会愿意支付和母公司股东一样高的价格来取得股权。此外, 它所提出的报表编制目的也受到怀疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利, 所以从主体观出发编制的合并报表对他们来说意义不大。

母公司观在实务上的可操作性较强, 因而被很多国家采用。但是母公司观有不可克服的缺陷。第一, 它缺乏独立的理论基础。第二, 它无法克服比例合并法的双重计价问题。第三, 将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间, 使得少数股东权益的性质模糊不清, 破坏了报表的格式。

四、主体观将成为未来的发展趋势

我国目前的合并理论采用的并非是纯粹的母公司观, 但基本上是侧重于母公司观。通过对母公司观和主体观的比较, 笔者认为主体观更为合理, 将成为未来合并方法的发展趋势。

1. 主体观完全符合“控制”的实质。

集团是因为控股关系而存在的。也正是因为控股权的存在, 使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产, 并能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”, 既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想, 那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想, 这二者应该是一致的。母公司观在某些处理上没有完全遵循“控制”, 如对子公司净资产升 (贬) 值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并, 而主体观完全遵循了“控制”。

2. 主体观的报表编制目的更为合理。

目前, 合并报表的服务对象决不仅仅是母公司的股东, 它对于债权人、政府等相关利益群体了解整个集团的财务状况、经营成果也是非常必要的。另外, 从经济发展形势来看, 股权可能会越来越分散, 少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份额。我国最近出现的高科技企业中股权就相对分散, 并非国有经济持大股。在这种情况下, 尽管母公司仍起控制作用, 但持股比例可能已不足50﹪, 仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

3. 主体观对少数股权的处理更符合会计要素的定义和少数股权的性质。

首先, 根据会计要素的定义, 负债是由过去的交易或事项引起的现时义务, 履行该义务会导致经济利益流出企业。少数股东权益不是一项义务, 不会导致经济利益流出企业, 因此不应将其确认为负债。同样, 少数股东损益也不符合费用的定义, 它只是对合并净损益的一种分配, 不应作为合并净损益的一个减项。母公司观回避了少数股东权益的性质, 将其放在负债和所有者权益之间, 使得其性质模糊不清, 从它将少数股东损益作为一项费用来看, 它也认为少数股东权益更接近于负债, 这不符合要素的定义。其次, 从少数股权的性质看, 少数股东对子公司的权利仍仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权的权利及取得股利的权利。少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司依靠控制权, 控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。也就是说, 由于财务杠杆作用, 使得控制股权从子公司经营活动中获得超过少数股东的利益, 除此以外, 少数股东与控制股东享有同样的权利。因此, 与其说少数股权是一项特殊的负债, 不如说是一项特殊的权益。主体观将少数股东和控制股东同等看待, 反映集团全部的净资产和净损益, 这种做法比母公司观的做法更为合理。

4. 主体观不存在双重计价的问题。

会计报表合并方法特点篇2

一、内部存货交易的分析抵销法。

所谓内部存货交易分析抵销法（以下简称分析抵销法），就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入 r（该存货内部销售价格）

存货 k（该存货中的内部销售亏损）

贷：主营业务成本 c（该存货内部销售成本）

内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。

[例1]某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部销售价格10000元，其内部销售成本1元，销售毛利率为-20％[（10000-12000）/10000]，内部销售亏损2000元。

如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：主营业务收入 10000

存货[｜10000×（-20％）｜] 2000

贷：主营业务成本 12000

2.本期购入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务收入 r

贷：主营业务成本 r

对企业集团而言，真正的销售收入是内部购入企业对外销售该产品所取得的收入，真正的销售成本是内部销售企业该存货的销售成本。所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品销售收入（内部销售企业已按该存货内部售价计入产品销售收入）；其二，虚增企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按该存货内部售价结转产品销售成本）。故作上述抵销分录。

例1中，如果该交易在本期发生对外销售，其中对外销售的部分，按上述类型二处理；其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。

上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分（6000元）对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。抵销分录为：

借：主营业务收入 6000

贷：主营业务成本 6000

借：主营业务收入 4000

存货[｜4000×（-20％）｜] 800

贷：主营业务成本 4800

4.上期转入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货 k

贷：期初未分配利润 k

此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。

上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

借：存货[｜10000×（-20％）｜] 2000

贷：期初未分配利润 2000

5.上期转入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本 k

贷：期初未分配利润 k

此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按低于内部销售成本的售价结转本期产品销售成本）。

上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外销售。其抵销分录为：

借：主营业务成本[｜10000×（-20％）｜] 2000

会计报表合并方法特点篇3

关键词：合并会计报表；局限性；信息量；質量

伴随着我国市场经济的深入发展和改革开放的不断前行，各个企业间竞争逐渐加剧，企业的兼并、合并现象十分普遍，企业生产规模也在逐步扩大，因此就出现了大量的以控股公司形式进行生产经营的大型企业集团。所以，如果要反映这些大型企业财务状况，会计报表就显得十分重要，这就需要我们对母公司和子公司的会计报表进行合并。会计报表的合并指的是将母公司和子公司组成的集团企业作为会计主体，母公司或者其下的子公司单独编制的个别会计报表是合并会计报表的基础，由母公司编制的综合反映企业集团的经营成果、财务状况及其资金变动情况的会计报表。但由于经济活动的复杂性，合并会计报表提供的会计信息存在着一定的局限性，还有待进一步完善。

一、合并会计报表的局限性

1.合并会计报表无法反映母公司及子公司本身的财务状况的

合并会计报表反映的具体内容是众多公司所组成的企业集团的财务状况和经营成果，其会计主体是由多个法人企业组成的大型企业集团，它只是经济意义上的，而不是法律意义上的会计主体，其编制方法也有别于个别会计报表。所以说，从母公司实际情况出发编制的合并会计报表所反映的会计信息，是不能反映母公司及子公司的获利能力和财务状况的。

2.债权人从合并会计报表中获得的有实用价值的信息少

债权人把资金借贷给企业，他的目的是到期收回本金并获得约定的利息收入。资金借给企业后，债权人就失去了对它的控制，只能通过企业提供的会计信息来了解企业的经营情况。而合并会计报表提供的信息不能反映母公司及子公司本身的获利能力，通过合并会计报表计算得到的有关偿债能力的财务指标对债权人来说可能是不恰当的，甚至可能是有误导性的。债权人仅依据合并会计报表提供的信息将不可能做出正确的和最佳的决策。

3.合并会计报表不能提供母公司股东、少数股权的股东所需要的某些重要的会计信息

股东为企业提供资金的目的是追求股东财富最大化。股东处在企业之外，要想知道其目的实现与否，就需要通过会计信息来分析，比如衡量企业在资产管理方面的财务比率、资产管理比率以及反映企业赚取利润能力的比率、盈利能力比率等。而这些重要的会计信息不能从合并会计报表中完整地得到。由于合并会计报表不能反映各子公司的资产效率以及收入和费用的多少，因此少数股权的股东只能利用子公司的个别会计报表来获得这些资料。同样，合并会计报表的会计主体不是母公司，因而不能揭示出诸如母公司在子公司的股份投资占母公司全部资产（或母公司股东权益）的比率等信息，无法提供母公司的营运资本等实际情况。众所周知企业的留存收益通常是给股东发放股利的法定极限，而母公司股东无法从合并会计报表中获得这一重要的会计信息。因为合并会计报表反映的是合并留存收益，而不是母公司的留存收益。

4.合并会计报表的合并存在范围的不确定性

合并会计报表合并范围的确定在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论，另外也受到会计主体所处的法律环境、历史惯例的影响。在很多情况下，合并会计报表的合并范围需要编制人员凭借其职业经验做出判断，因此可能会因编制人员的不同而存在着不确定性。

5.合并会计报表缺少可比性、可理解性

在市场经济条件下，企业不断扩大经营规模，业务呈现多样化趋势，跨地区、跨行业、跨国界经营已经成为现代企业集团的发展趋势。行业不同，企业之间就很难进行比较，因而以不同行业的个别会计报表为基础编制的合并会计报表显然不符合可比性原则，对外提供的会计信息是否具有可理解性也值得商榷。

6.不完全合并影响了合并会计报表信息的全面性

企业会计准则规定，一些特殊行业不宜合并的，在编制合并会计报表时可以不予合并。因业务不同而将处于特殊行业的子公司（如工业企业所属的金融公司、贸易公司所属的保险公司）排除在合并范围之外是不合理的：

（1）这些子公司是企业集团投资建立的，若不合并其报表，合并会计报表的内容就不完整，就不能如实反映企业集团的财务状况和经营成果；

（2）从“长期投资”与“实收资本”账户的对应关系及在编制合并会计报表时相互抵销的角度看，应将这些子公司纳入合并范围；

（3）企业集团的金融公司信贷资金既有来源于企业集团内部的也有来源于外部的，既为企业集团内部所用也进行对外投资，如不将其合并，就不能真实反映企业集团的负债和对外投资状况。

7.合并会计报表的质量依赖于个别会计报表的质量

合并会计报表是以企业集团的母公司及纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础，并根据其他有关资料抵销有关会计事项对个别会计报表的影响后编制而成的。因此个别会计报表的真实性、公允性直接影响到合并会计报表的质量。由于我国现阶段宏观经济监督机制和企业自我约束机制尚不健全，一些企业经营者法制观念淡薄，个别会计报表信息失真问题严重，以这样的个别会计报表为基础编制的合并会计报表的质量必定受到影响。

二、克服会计合计报表的局限性

1.加大披露的信息量

应在发布合并会计报表的同时发布子公司的个别会计报表，或者以附注、说明的形式增加信息量，以满足债权人、投资者等信息使用者的需要。尽管合并会计报表提供的信息对债权人而言有一定的局限性，但也不是绝对的。若企业集团最高管理当局有权处理子公司资源，将资产从一家子公司调往另一家子公司，则从合并会计报表中得到的会计信息比从个别会计报表中得到的会计信息更有用。因此，债权人可以在利用合并会计报表时结合个别会计报表进行分析，以避免合并会计报表的局限性。同样，少数股权股东也可以结合使用个别会计报表和合并会计报表附注、说明，得到自己所需的会计信息。

2.制定企业集团统一的会计政策

应该借鉴国外先进经验，制定一套全面指导企业集团会计工作的独立会计准则。使合并会计报表具备可比性。在编制合并会计报表时，要求母公司和子公司采用一致的会计政策，同时在会计期间，几名成员企业也应保持一致。

3.增加合并会计报表的栏目

学习国外经验，增加合并会计报表的栏目，弥补其局限性。在合并会计报表中，用不同的栏目分别反映母公司和子公司的信息，把某些特殊行业的子公司单独列为一栏，作为合并会计报表的补充，弥补现有合并会计报表在信息披露上的局限性，给合并会计报表使用者提供更多的信息，让信息使用者在了解企业集团整体财务状况、经营成果及资金变动情况的同时，也了解其子公司的相关情况，掌握更全面的信息。

4.变不完全合并为完全合并

将特殊行业的子公司进行合并编报，同时在合并会计报表中增加披露关于子公司所在行业的资料，并提供个别会计报表作为补充资料，以实现完全合并，更加全面、真实地反映企业集团的会计信息，以利于信息使用者的分析使用。

5.提高个别会计报表的质量

大力加强法制教育，尤其是《会计法》的宣传教育，完善约束机制，增强经营者的法制观念，加大对违反《会计法》行为的处罚力度；同时加强道德建设工作，促使财务人员不断学习，努力提高自己的业务水平和职业道德水平；企业集团要严格要求子公司按照会计法规办事，提供客观、公允、完整的会计信息；要加强审计工作，利用注册会计师的审计来保证个别会计报表的可信度，从而提高合并会计报表的质量。

三、总结

医疗集团合并会计报表编制方法浅析篇4

一、合并会计报表的作用

合并会计报表即通常所说的合并财务报表, 其会计主体一般为较大的医院医疗集团, 在实际应用过程中, 其母子医院都以各自所编制的报表为基础, 使用母医院统一编制的一套会计财务报表体系, 该报表体系能够综合反映整个医疗集团的资金情况、经营现状等。从当前我国所实行的医疗集团会计报表情况来看, 主要作用有以下两方面。

一方面, 合并会计报表能够更加清楚地将医疗集团的综合经营现状通过相应数据反映出来。当前很多医疗集团母子医院都是独立运营、政府补贴的, 他们往往也会各自编制医院的财务报表来反映自己的经营状况, 但是这种报表只能非常局限的反映自身情况, 而不能代表整个集团财会现状。因此, 可以将会计报表进行合并来保障各自医院自有情况说明的同时, 反映出集团整体情况, 有助于母医院对各子医院情况的整体把握, 提高管理的针对性和管理效率, 促进整个医疗集团的综合发展。同时, 也为医疗机构、政府部门进行医改政策的执行提供更为有利的方向指导。

另一方面, 合并报表要求集团和各医院核算政策保持一致, 核算方法应用一致, 这样能更好地实现各医院管控, 促进各医院遵循国家的法律法规, 维护国有资产安全, 提高信息报告质量, 提高经营效率和效果, 实现医疗发展战略。

二、医院合并会计报表编制应注意的几个问题

(一) 统一医疗集团与医院的会计报表决算日及会计期间

医疗集团应当确保其母医院即医院本部与子医院即医院分部的财务报表在会计期间及决算日的制定上是统一、一致的, 这样才能使得各医院的财务报表指标一致, 其财务状况和经营成果具有可比性, 同样也是合并会计报表的首要前提, 这样才能确保医疗集团与医院的财务报表的真实性和有效性。而关于此方面的内容, 很多医院都忽略了, 极容易造成报表的决算日期错误, 以及会计期间的混淆。

(二) 统一医疗集团与医院会计核算政策

医疗集团要想合并会计报表编制, 就应当将母子医院的会计核算政策进行统一规范, 要求在进行财务报表编制时应当遵循同样的原则, 并细化统一的会计处理程序, 要求各医院使用一致的会计核算方式来进行报表编制, 确保不同项目在使用财务报表时都能够有统一的内容标准, 并在此基础上进行报表合并。集团本就是统一整体, 只要集团和各医院核算政策保持一致, 核算方法应用一致, 才能够让会计报表更加准确可靠。

三、合并医院会计报表的编制方法及程序

(一) 编制方法

医疗集团的合并医院会计报表的编制方法有别于各医院分部自身财务报表的编制。一般来讲, 医院自由的财务报表编制往往需要包含原始凭证、会计凭证、账簿、报表等, 且每一个方面的编制方法都有其自身的特点, 但是合并医院会计报表在编制时需要在统一标准的基础上首先对各分数据实行累加核算, 然后分别将其各类信息数据根据业务情况进行抵消处理, 最终将会计报表按照不同项目的处理进行数目编制, 形成合并会计报表。该报表与通常所用的汇总会计报表是存在较大差异的, 它不仅仅是将各类项目简单加总编制, 最重要的是对其各业务情况在集团内部进行抵消处理, 大大提高了集团报表编制的整体性和真实性。

(二) 编制程序

1. 编制合并工作底稿

合并工作底稿是编制合并会计报表的前提, 合并工作底稿类似于医院合并会计报表中的汇总报表, 即将医院本部和分部各医院主体的现金流量表、收入支出表、资产负债表、业务情况表等都进行分类规整, 然后将这些信息都综合到一起, 形成工作底稿。

2. 医院本部和分部明细

在进行了合并工作底稿的工作后, 需要分别将医院本部及分部的财务项目明细按照项目分类进行信息数据的加总处理, 并将各项目的合计数额分别计算出来, 在工作底稿中分别标记出来, 即产生“合计数”。

3. 编制抵消分录

作为区别于财务汇总表的重要工作方面, 合并会计报表最为关键的一步就是在集团内部进行分录抵消的编制处理, 即分别对医院本部和分部的负债、内部交易、内部资金转移等情况进行分析, 形成抵消分录, 这样一来就可以使在进行个别会计报表加总时所进行的重复操作进行抵消, 更为真实地展现医疗集团的财务情况及经营现状。抵消的根据就是, 如果医院本部和分部所各自记录的资产和负债相左时, 则应当以整个医院集团为基础来进行资金核算, 也就是说不管各个医院分部是债权还是债务都是其集团内部运动, 因此可以按照分类进行抵消。

4. 计算合并会计报表各项目的合并数额

这是合并会计报表编制最后的一个环节, 医院本部和分部应当在之前几步操作的基础上, 将加总后的会计报表中的资产负债表、业务收支明细表、收支总表等的合并数额进行计算处理。

首先, 资产负债表在进行数额合并时应当在加总后各项目“合计数”的基础上+项目抵消分录中的借方发生额-贷方发生额, 这就是资产类的合并数;同样的负债类合并数则应当是+同一项目抵消分录的贷方发生额-同一项目抵消分录的借方发生额;净资产的合并数也就是+该项目抵消的贷方发生额-该类抵消分录的借方发生额。

其次, 医院收支总表的各项目合并数额应当加上该项目抵消分录的贷方发生额, 减去该项目抵消分录的借方发生额;支出类合并数额=汇总合计数+该项目抵消分录的借方发生额-该项目抵消分录的贷方发生额;收入类合并数额=各项目的合并数-支出类各项目的合并数, 然后借助收入类和支出类合并数额, 在合并上相应的抵消分录, 就可以计算出净利润或者是结余数额。

再次, 业务收入明细表的各项目的合并数额的计算应当是加上了抵消了该项目贷方发生额, 减掉借方发生额即可。

第四, 业务支出明细表合并数额的计算, 类似于支出类项目核算, 即加上支出类醒目抵消分录的借方发生额, 然后再减去抵消分录的贷方发生额即可, 就能得到支出明细表的合并数额。

最后, 将所有已经计算好的合并数额分类编制列入报表底稿中, 并进行相应的整理, 这样就基本完成了医疗集团合并会计报表的编制。

四、结语

医疗集团是人们身体健康的重要保证, 是人们进行医疗的重要支撑。只有做好医疗集团的会计管理工作, 才能够促使医疗集团获得更好的发展, 才能够促使医疗集团的工作更好地展开, 从而为人们提供更好的医疗服务。而进行会计管理工作必须要重视会计报表的编制, 运用最佳的方法对其进行优化, 让会计管理工作依托于报表的编制而获得更大程度的提升, 促使医疗集团的可持续发展。

参考文献

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对合并会计报表合并范围的认识篇5

[关键词]合并会计报表；合并范围：理论依据

中图分类号：F231.5 文献标识码：A文章编号：1009-8283(2009)04-0123-01

1合并范围问题的产生

在吸收合并、创立合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后会计报表的编制与一般企业相同。但控股合并后，母公司及其控制的每一个子公司都是一个独立的会计主体，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题。合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表(以后均称其为个别会计报表)为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。

因为合并会计报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并会计报表时，首先需要界定合并会计报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司则不应该包括在编报合并会计报表的范围之内。确定这一范围是正确编制合并会计报表的基础。界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。绝大多数国家在编制合并会计报表时，并不完全是按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况而界定的。

2合并范围的理论依据

在编制合并会计报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权：对子公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益；对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。

(1)所有权理论。所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。

(2)母公司理论。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承所有权理论和实体理论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论。母公司是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。母公司理论强调的是母公司股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则以及我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。

(3)实体理论。实体理论认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。依据“资产=负债+所有者权益”这一恒等式，实体理论将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息要求。这样，在合并股东权益和合并净收益时，并不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产、负债和所有者权益应全部予以合并。在对待商誉的问题上，实体理论也不赞成母公司按持股比例确定的办法，主张全额确认合并商誉。

从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列入合并范围。所以，母公司所能控制的资产绝不仅限于其在子公司中所占份额。

3合并范围的重要性

合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性。随着《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“新准则”)的实施，合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节利润的重要调节阀。合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，以便可以使会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性得到较大幅度的提高。

会计报表合并方法特点篇6

根据《企业会计准则讲解2008》中的解释, 母公司其个别报表中长期股权投资应等于母公司长期股权投资的投资成本, 采用成本法核算, 母公司从子公司所收到的现金股利计入当期投资收益。但在编制合并财务报表时, 须对母公司的长期股权投资按权益法进行调整, 调整后的长期股权投资应等于母公司长期股权投资的投资成本与持有投资期间享有的权益增加值之和, 投资收益等于母公司在子公司当期净资产变动中所应享有的部分, 并以此作为合并财务报表编制的基础编制抵消合并分录, 将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司本期利润分配、母公司的应收股利与子公司的应付股利进行抵消, 形成合并财务报表。

2 新准则调整长期股权投资核算方法的目的

(1) 可有效防止母公司利用其对子公司的控制权操纵子公司的股利分配政策, 以此来影响合并报表的收益水平, 达到母公司在特定背景条件下自由调整财务报表的目的。

(2) 通过调整权益法核算长期股权投资, 母公司的长期股权投资的余额如实地反映了其在子公司所有者权益所享有的份额, 长期股权投资实时地体现其应享有或分担的被投资单位的赢利或损失, 充分体现了合并报表真实反映企业集团资产财务状况的初衷, 避免了合并报表财务信息失真的现象。

3 编制合并报表时, 由成本法调整为权益法的会计分录

假设A公司能够控制B公司, B公司为股份有限公司。200×年1月1日, A公司用银行存款3000万元购得B公司80%的股份 (假定A公司与B公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并) 。假设B公司在20×9年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值一致。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

200×年1月1日, B公司股东权益总额为3500万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为1500万元, 盈余公积为0元, 未分配利润为0元。

200×年, B公司实现净利润1000万元, 提取法定公积金100万元, 分派现金股利600万元。B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

200×年12月31日, B公司股东权益总额为4000万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为1600万元, 盈余公积为100万元, 未分配利润为300万元。假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致, 不考虑A公司和B公司及合并资产、负债的所得税影响。

在本例中, 20×9年12月31日, A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为3000万元 (假定未发生减值) 。根据合并报表准则的规定, 在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下:

(1) 借:长期股权投资——B公司 800

贷:投资收益——B公司 800

确认A公司在20×9年B公司实现净利润1000万元中所享有的份额800万元 (1000×80%) 。

(2) 借:投资收益——B公司 480

贷:长期股权投资——B公司 480

确认A公司收到B公司20×9年分派的现金股利, 同时抵消原按成本法确认的投资收益480万元。

(3) 借:长期股权投资——B公司 80

贷:资本公积——其他资本公积——B公司 80

确认A公司在20×9年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元 (资本公积的增加额100万元×80%) 。

摘要：本文根据准则及讲解的内容, 就合并报表由成本法调整为权益法的会计处理方法进行探讨和研究。

联合会计报表与合并会计报表之比较篇7

一、两种会计报表简介

联合报表是基于总、分公司的个别会计报表编制的用于反映由总、分公司所构成的公司整体财务状况和经营业绩的会计报表;合并报表是基于母、子公司的个别会计报表编制的用于反映由母、子公司所构成的公司集团的整体财务状况和经营业绩的会计报表。

(一)二者的联系

1. 编制原理相同。

二者均把整个公司(或公司集团)作为一个会计主体,以公司(或公司集团)成员的个别会计报表为基础,对公司(或公司集团)内部的经济业务进行一定的抵销与调整会计处理后得出公司(或公司集团)的整体报表。

2. 作用相同。

二者均用来反映整个公司(或公司集团)的财务状况、经营业绩及其变动情况,以满足投资者、债权人及其他会计信息使用者的相关决策需求。

3. 合并报表经常结合联合报表来编制。

不少大型公司集团内部既包括总、分公司,也包括母、子公司。编制公司集团的合并报表时,应首先编制基于总分公司的联合报表,在此基础上再编制基于母子公司的合并报表。

(二)二者的区别

1. 会计主体的法律地位不同。

(1)总公司是法律实体,具备独立法人的各种特征,其所辖的各分公司是总公司的一个组成部分。各分公司在法律上没有独立性,不具备独立的民事行为能力,总公司对其经营活动承担无限连带责任。(2)组成公司集团的母公司和若干子公司各自都是法律实体,在法律上各具独立性。但集团并不是法律实体,有关的法律与税务的权责问题,并不是由集团来处理,而是由相关的母、子公司各自依法处理。会计主体的法律地位的不同,是联合报表与合并报表最基本、最重要的区别,它决定了二者在其他方面的区别。

2. 在编制过程上合并报表较联合报表更为复杂。

(1)由于母子公司之间的经济交易均为经济法人之间的业务往来,所以它们之间的会计核算要按照独立企业之间的核算规定进行;而总公司所辖的分公司的会计核算是企业内部的分部核算,其内容、范围及实施方式要比子公司的会计核算灵活、方便。(2)母子公司之间不仅要反映二者之间的业务往来,还要清楚地反映二者之间的投资与接受投资的复杂控股关系及其利益分配情况等;而总分公司之间则没有此类事项,其业务处理也就比母子公司要少且简单得多。

3. 部分报表项目不同。

(1)用于编制联合报表的个别报表可以有“分支机构往来”、“总部往来”、“存货加价”等特色报表项目,分公司无“所有者权益”类报表项目;联合合并报表中无特色报表项目。(2)用于编制合并报表的个别报表无特色报表项目;合并报表中有合并价差(或合并商誉)、少数股东权益、少数股东损益等特色报表项目。

二、两种会计报表编制举例

以公司(或公司集团)成员日常购销业务为例。母子公司之间的存货购销业务一般均确认内部交易损益;而总分公司之间的存货购销业务一般有两种核算方式:一种是确认内部交易损益,另一种则不确认内部交易损益,仅将其视为存货在内部不同部门间的调拨。在前一种方式下,总分公司与母子公司的会计处理相同(即均确认销售收入、销售成本),联合报表与合并报表的编制过程也相同(即均需要对内部交易损益进行相同的抵销处理)。在后一种方式下,由于会计核算方式的不同,二者的编制过程也有所不同。笔者对此予以举例说明。

例:A公司所有运到B公司的商品均按成本加成价格计价,正常售价为A公司商品成本的120%。B公司也从外界购货,这些商品按发票价格的120%加价出售。2005年上半年发生的存货购销业务如下(本例A公司代表总公司或母公司,B公司代表分公司或子公司;不考虑期初余额、税收等因素):

(以下所有分录的计量单位均为万元)

1.全部外购商品为450万元(A公司400万元,B公司50万元),货款尚未支付。A公司将成本为100万元的商品按成本加成价格120万元运给B公司。

(1)总分公司会计处理:

①外购商品:

②内部购销:

(2)母子公司会计处理:

母公司:

①外购商品母子公司相关分录同总分公司

②内部购销:

2.全部对外销售收入为259.2万元,其中:A公司的对外销售收入为180万元,B公司的对外销售收入为79.2万元(外购存货的销售收入为36万元,内购存货的销售收入为43.2万元)。所有销货均为赊销。

(1)总分公司会计处理:

(2)母子公司会计处理:

母公司子公司销售分录同总分公司

母公司成本结转分录如下:

3.期末结账分录:

(1)总分公司会计处理:

(2)母子公司会计处理:

4.抵销与调整分录:

(1)总分公司会计处理:

(2)母子公司会计处理:

合并会计报表研究篇8

1.按照我国目前关于公司盈余公积金方面的规定, 在企业合并会计报表中的抵消记录分录方面, 母公司应对子公司投资保证其自身的权益性、子公司上层股东的权益相互消除后一定要把已经抵消的下属子公司的盈余公积金全部都冲回。母公司不能擅自私用子公司所拥有的盈余公积金, 因为那是子公司在经营过程中自己的积累, 若是将子公司已抵消的盈余公积全部冲回, 会使母公司现有的可分配利润低于自身平均水平。合并会计报表在企业盈余公积的处理上存在着严重的不合理性, 盈余公积是以独立的个体企业单位的净利润来计算的, 其利润分配表上应当将母公司与子公司的利润分配状况都统计记录下来, 可现实却不是这样, 企业子公司的利润分配并不被重视。

2.合并会计报表上的内容只能反映一部分的现实, 而且大股份拥有者也不一定能够根据报表上的情况来进行评估和计算。报表中体现的包括企业资金、债务情况、相关收益与利益都只是子公司所现有的项目情况, 它所反映出来的这些却并不能被母公司所利用和支配。母公司具体点说也只是含有子公司的大部分股权, 却并不能干涉子公司自身经济管理方面所作出的决定。而且其中关于母公司的利润的核算是依据在购买子公司股票当时的折算方式来进行价格计价的, 所以合并会计报表上所显示的像公司盈利能力率、周转能力率等各种各样的比率虽然真实, 但是再精细却也替代不了个别会计报表在具体某一个方面所反映出来的情况, 合并会计报表在这方面既不能反映出企业子公司的经营状况也不能反映出母公司的绩效。所属子公司的少部分权益则是随着经营过程不断改变的, 因为它是依据当前市价进行的价格计价, 这一点与母公司有着很大的不同。

二、克服合并会计报表存在问题的对策

(一) 坚持统一性原则

现今, 企业发展的方向各种各样, 虽然使得社会经济有了很大的发展空间, 却也使得企业在合并报表方面出现了很大的障碍, 因为由于母公司与子公司的经营方向与经营策略的不同可能导致两者在处理合并财务报表的方式上存在着差异, 而这种差异对母公司获取关于子公司的信息方面有着严重的阻碍甚至可能产生严重的分歧, 导致获取信息的失误酿成计策上的错误。所以子公司应适当的在某些合并报表上做出相对符合母公司政策的调整和修改, 这样也便于两者的统一合作与协同发展。

(二) 编制分部财务报告

合并会计报表并不是所有的方面都适用, 在与母公司的业务有着一定程度上的相关性的信息方面, 需将之认真仔细地合并整理以供公司参考和与其他公司比较。而在不同业务、不同地区方面则可以根据其实际情况做出相关的资金记录和债务情况记录, 适时的依据所需公司的考虑情况做出相应的主次调整, 以便提取信息的有效迅速。这样的分部财务报告的编制在很大程度上减少了企业的不必要的浪费, 而且所获取的信息有着更高的含金量, 还能够提高公司的经营效率。有了分部财务报告的辅助, 合并会计报表所表述的会计信息情况将更为真实具体, 也更有利于企业集团合理有效的经营策略的可持续性稳定发展。

(三) 合理增设新的会计科目

由于合并会计报表的不明确性使得母公司与子公司之间的盈余公积与抵消方面还存在着一些问题。母公司与子公司的各自经济收入明细还不甚清楚, 使得经营者无法依据现有的报表所反映出来的信息做出准确合理的判断和决策。所以增设现有合并会计报表管理下的一些具体的科目的进一步细致划分是非常有必要的。如将主管业务收入报表中再细化出两条分支:一条是对内收入, 明确企业内部的相关资金使用情况;另一条是对外收入, 记录排除内部使用资金在外的公司所做项目的资金周转情况。以此类推, 细化出一些必要的明细科目, 这样对母、子公司的营业收入与经营业绩便能够更加清楚明了, 也有利于母、子公司的协调与发展。

(四) 规范权益结合法的使用

大多数资本主义市场经济的国家都抵制权益结合法的使用, 如美国就对该方面有着非常强势的要求, 限用甚至是要取消权益结合法。但是尽管国际上一直持有这样的态度, 但是权益结合法带来的利益操纵便利也是不能忽视的。我国走的是社会主义的道路, 权益结合法在某种程度上来说对我国的企业发展有着一定的促进作用, 产权问题在现在的中国也还是一个难题, 所以它对目前的我国还是比较适合的。但是要严格注意的一点便是, 如要使用权益结合法便不得轻易更改为购买法, 只能够使用权益结合法。

三、结语

对于企业的经营者来说, 唯有做到两方面才能过确保企业的健康稳定发展。一是会计报表方面, 要严格要求会计人员对于信息的获取做到认真仔细, 避免信息的不准确性出现, 而且经营者需了解和掌握企业的财务及资金状况;二是合并会计报表方面, 要将企业中的财务问题系统化, 根据不同的需求取得不同的信息侧重点, 方便了解企业财务状况和及时作出有效正确的决策。

摘要：公司上层领导通常会通过会计报表去进一步的深入了解其所有公司的资金运行情况及财务情况, 因为报表所具有的真实性是会计部门执行的关键, 所以对于经营者的信息获取至关重要。而新时代对企业发展有了新的要求, 关于合并会计报表这一问题还有着许多要疏漏和不足要修改和完善, 这就需要我们结合实际去不断研究与探讨。

关键词：会计报表,合并,研究

参考文献

[1]王桂琴.合并会计报表信息披露局限性探讨[J].湖北广播电视大学学报, 2009, (5) .

[2]艾玉芬.合并会计报表的局限性及其改进建议[J].黑龙江对外经贸, 2010, (8)

合并会计报表范围探讨篇9

一、合并会计报表范围的确定基础

企业会计准则规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征: (1) 控制的主体是唯一的, 不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意, 就可以形成决议并付诸实施。 (2) 控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策, 这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。 (3) 控制的性质是一种权力或法定权力, 也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 (4) 控制的目的是为了获取经济利益, 包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益, 或者降低所分担的损失等。

二、合并范围的误区

通常情况下, 当母公司拥有被投资单位半数以上的表决权, 母公司就拥有对该被投资单位的控制权, 能够主导被投资单位的股东 (大) 会, 特别是董事会, 并对其经营政策和财务政策实施控制。在母公司拥有被投资单位半数以下表决权时, 合并会计报表准则也以列举的方式, 提出了母公司能够控制子公司的一些情况。但在会计实务中存在这样的情况:一些被投资企业, 虽然投资双方都不能单独对被投资单位实施控制, 但投资方有较强的合并会计报表需求, 因此投资双方会尽力在合作条款中做文章, 把该被投资企业纳入合并会计报表范围主要存在以下误区:

(1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业, 母公司与其中的某些投资者签订书面协议, 受托管理和控制该被投资单位, 从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。如, 某私营煤炭企业A原股权结构为职工持股会持股30% (股权非常分散) , 个人投资者B持股70%。由于资金紧张, B转让其股权的25%给某国有企业C, 持有股份变为45%。个人投资者B虽然出让了股份, 但并不想失去对该煤炭企业的控制权, 而国有企业C投资该企业的主要目的并非控制该投资企业, 只是为了将该煤炭企业纳入合并会计报表范围, 以增大产量规模。于是, 双方约定仍由B担任董事长, 总经理和大部分管理层也基本由B委派, C企业出于合并会计报表和安全生产管理的需要, 仅在管理层中派出了总会计师和安全副总。最终, A企业的董事会由六名董事组成, 职工董事一人, B派三人, C派两人, 同时, 公司章程规定, 董事会决议须由半数以上董事通过。为了满足合并条件, B与C公司协商, 由C公司托管30%的职工股权, 从而间接拥有了A企业55%的股权, 满足了会计报表的合并条件。在该事例中, B是企业A的实际控制人, C公司基本不参与A企业的生产经营活动, 两名兼职董事只是在董事会挂名, 但C公司由于名义上托管了职工持股, 取得合并资格, 将A企业纳入了合并范围。

由于国有企业将企业产值作为考核经营者业绩的重要指标, 国企领导人为了能在在任期间最好的提升企业的影响力, 必然会追求规模效应。类似上述情况, 在合并报表中体现产值和规模的增加, 效果最为直接明显, 且企业不必付出较大的财物和管理上的代价。因此, 在实务中, 通过协议达到名义上的控制的行为并不少见。

(2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动, 决定着企业的未来发展。母公司能够控制企业财务和经营政策也就相当于能控制企业生产经营活动。

由于国家对企业控制财务和经营政策的规定比较原则, 因此在实务中, 有些国有企业为了增加收入和资产规模, 把控制财务和经营政策简单理解为由哪个企业来合并会计报表。在这些企业中, 股东双方持股比例各半, 董事会成员各半, 管理层也各半, 是标准的合营企业。投资一方为了获得合并会计报表的权利, 在双方谈判时会让渡某些生产管理的权利, 只是在合营企业章程中规定具体由某一方来合并会计报表, 以此获得所谓的经营管理权力, 获取在被投资企业的章程中规定的合并会计报表权力, 以此成为控制财务和经营政策的正当理由, 将合营企业纳入合并范围。甚至有少数三方投资的联营企业也会出现这种合并情况。

对于上述两种情况, 表面上看, 第一种情况符合准则规定的“通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上表决权”, 第二种情况符合准则规定的“根据公司章程或决议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策”, 从而合并报表方把被投资企业纳入了会计报表合并范畴, 但实质上, 上述两种情况并不符合合并会计报表的实质控制前提, 因为在重大的财务和经营政策上, 合并报表方并不能单独做出决定。

三、将无控制权企业纳入合并范围的弊端

母公司将不能够控制的企业纳入合并范围, 将直接导致会计信息的失真, 给会计信息的使用者造成巨大的损害, 具体来说, 会产生如下影响:

(1) 导致国家经济决策的失误。国家对国有企业领导人的考核很多方面都建立在企业的账面业绩上, 业绩越好, 对领导人的考核就越有利。如果企业将不能控制的企业纳入合并会计报表范围, 必然导致该企业的收入、资产、利润等各项会计数据不实, 企业的账面数据不能真实的反映企业的财务状况和业绩水平, 以此作为考核企业领导人的依据显然是不公允的。另外, 会计信息失真导致传递给全国、全社会的信息失去真实性, 影响诸如国民经济的国内生产总值、国民收入等统计资料的准确性, 将这些错误的信息误传给国家相关部门, 对制定国家长、短期发展计划和宏观经济调控政策起误导作用。由于这些虚假资料, 造成经济预测和决策的不准确, 给经济发展必将带来不必要的混乱, 使国家宏观调控达不到预期应有的效果。

(2) 误导投资者的决策。随着企业投资主体的多元化, 社会投资者日益关心企业会计信息, 以便进行投资决策。假如企业的会计信息不能反映企业真实的财务情况和经营业绩, 必然会直接、间接地干扰投资者的决策, 那么对于企业的投资者来说, 有可能得不到应有的投资收益, 从而损害投资者的合法权益。

(3) 损害会计人员职业道德。将不能控制的企业纳入合并范围, 合作各方必然存在着利益均衡, 在利益均衡的过程中助长了诸如贪污腐败、行贿受贿、权钱交易等不正之风和违法行为的滋生和蔓延, 甚至造成国有资产流失。虽然会计人员不能左右这些行为, 但作为会计信息的直接责任者, 一旦出现违法行为, 会计人员也难逃干系。在已查出的会计信息违法案例中, 对于相关会计人员的处理, 轻者不得从事会计职业, 重者将受到法律的制裁。即使逃脱了法律制裁, 会计信息的不实对会计人员的职业道德也是一大损害。

四、合并范围规范措施

滥用合并会计报表准则的现象, 主要是由于目前现存的规章制度不完善, 以及对企业会计报表的监督检查和惩罚力度不够, 因此, 为避免此种情况关键是从以下几个方面入手:

(1) 严格会计报表合并条件。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的, 弹性很大。为避免企业滥用合并条件, 国家需制订严格而且详细的合并会计报表条件, 减少人为的判断和估计, 并在执行中严格把关。如:以持股比例过半数作为确定会计报表和并范围的基本前提, 辅之以董事会结构等条件进行综合判断。取消将托管比例计入总体控制比例的条件, 因为托管只是一种临时经营权, 所有者可以适时取消这种经营委托合同, 托管的目的不一定是为了获取经济利益, 将托管比例认定控制范围有悖于公司制企业股权控制的前提。

(2) 加强会计信息监管。目前企业会计信息质量的主要监督者是注册会计师和上级主管部门的监管。由于被审计企业和会计师事务所在经济上是委托与受托关系, 因此, 在政策存在模棱两可的情况下, 国有企业领导人为了追求企业排名等目地, 将一些合营企业纳入合并范围的动力很大, 注册会计师的监管很难实施到位。上级主管部门对企业的监管往往比较粗放, 除年度报告要求集团企业报送下属单位的会计报表外, 日常月份只要求企业集团报送报表, 即使是年度报告, 上级主管部门由于极少深入企业查核账簿, 深入了解企业内部情况, 对类似事件也知之甚少。上市公司属公众公司, 合并会计报表信息须详细披露, 会计信息除需要以上部门监管外, 还会受到交易所和社会公众的监管, 会计报表合并范围作假的机率相对较小。对于非上市公司, 其会计报表主要由注册会计师来审查, 因此笔者认为应该加强注册会计师对会计报表合并范围的审计要求, 将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和审计风险加以控制, 并完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。企业上级主管部门也应加强企业监管, 对直接股权比例少于50%并纳入合并范围的企业, 要求其提供确凿证据, 对具有决定性的章程条款, 协议等严加审核, 防止某些企业蒙混过关。

(3) 加大对失真会计信息惩罚力度。目前, 合并会计报表准则滥用情况比较普遍, 甚至会出现一家企业多家重复合并的现象, 笔者认为出现这种现象的根本原因不是企业领导者和企业会计人员不懂准则, 只是企业领导者被利益驱使。目前我们了解的会计信息做假案件大多是单项会计业务做假, 很少有企业因为合并范围做假遭到惩罚, 而这种会计信息失真比单笔会计业务作假对会计信息客观性的损坏更严重。国家应出台相应的惩罚措施严厉打击合并会计报表做假行为。

参考文献

会计报表合并方法特点篇10

合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益 (股东权益) 变动表以及附注。

合并范围在很大程度上直接影响着合并财务报表的信息含量和所披露信息的可靠性、相关性。因此, 正确编制合并报表的前提是明确合并范围。

1.在合并范围的确定上, 旧准则规定母公司在编制合并会计报表时, 应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围;新准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。新准则基于“控制”的概念进行定义, 强调以控制为基础确定合并范围的理念, 更关注实质性控制, 对所有能控制的子公司均纳入合并范围, 而不全考虑股权比例, 这一规则的变革, 遵循了实质性会计原则, 增大了合并的范围, 并且消除了原先一些对于规模以及特殊行业的限制性规定, 从而使得合并财务报表能够真正反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量等信息。

2.在确定范围的具体规定上, 旧准则规定直接拥有、间接拥有或直接和间接方式拥有其过半数以上 (不包括半数) 权益性资本的被投资企业纳入合并报表的合并范围;新准则规定母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。旧准则强调的是权益性资本, 重视股权投资, 而新准则强调的是表决权, 强调的控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式的控制。

3.在投资比例在50%以下, 但应纳入合并范围的特殊情况, 新旧准则基本一致。新准则规定母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。 (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。新准则所强调的是, 对于合并报表的范围选择, 应遵循实质重于形式的原则。

4.对于其他不能纳入合并范围的子公司, 旧准则规定六类公司不能纳入合并范围内: (1) 已关停并转的子公司; (2) 按照破产程序, 已宣告被清理整顿的子公司; (3) 已宣告破产的子公司; (4) 准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司; (5) 非持续经营的所有者权益为负数的子公司; (6) 受所在国外汇管制及其他管制, 资金调度受到限制的境外子公司。新准则未对不应纳入合并范围的子公司进行规定。可以看到, 新准则扩大了合并报表范围, 凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围, 阻止了一些企业将经营状况不好的业务从合并范围中剔除, 从而粉饰企业集团整体业绩的做法。

▶▶二、新准则关于合并范围存在的问题

1.“控制”的概念及推定

国际会计准则理事会 (IASB) 认为, 控制应该包括以下三重标准: (1) 权利标准-有能力制定战略方向, 引导战略经营和财务政策; (2) 利益标准-有能力享有利益; (3) 有能力运用上述权力以增加、维持或保护上述利益的数量。

美国财务会计准则委员会 ( FASB) 在1999年2月发布修订的征求意见稿《目的与政策》中, 其将“控制”定义为:一个经济实体具有指导另一个经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。安然事件的出现, 使特殊目的实体受到会计界的关注, 合并范围的定义又对基于“实际控制”作了补充, 提出了基于“主要受益方”的合并。

我国新准则第33 条-- 合并财务报表中对“控制”下的定义:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营话动中获取利益的权力。新准则基于“控制”概念进行定义, 强调以控制为基础确定合并范围的理念, 更关注实质性控制。

可见, “控制”作为合并范围确定的理论基础是得到公认的, 凡是具有控制与被控制关系的公司才需纳入合并报表的范围。

但是, 我国新会计准则对“控制”的概念定义的过于简单, 没有具体的执行标准, 大多情况下要依靠会计人员的主观判断, 如何界定实质控制, 如何推定控制, 不容易把握。应该完善“控制”定义, 给出更深入、更具体的描述, 建议借鉴美国会计准则对于控制的相关规定, 增加“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 还可以限制自身的损失;增加“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。

2.“间接拥有”的问题

新会计准则第七条规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。由于新准则以及应用指南没有

计算间接拥有比例的具体计算方法, 对于同一持股关系的合并, 不同的会计人员有不同的理解和不同的表述, 会得出不同的结论, 从而会导致最终提供的合并财务信息不一致。另外, “有证据表明母公司不能控制被投资单位”在实务中很难把握, 很难保证集团利用此条规定来调节集团利润。应该给出间接拥有以及直接和间接拥有的具体计算方法。

3.“暂时控制”的问题

《企业会计准则第33 号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定, 同时规定, 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围, 如为融资、提供劳务或销售商品等一些特定业务的需要而设立的特殊目的主体。这样的规定没有将“暂时控制”的同“长期控制”的子公司区分开来, 为一些集团公司管理者为了特定目的, 在关键时刻买进或卖出子公司股权来调整合并报表范围找到合法的理由。把近期准备要出售而短期持有的大量股权的被投资单位合并到会计报表中来, 这样会给准则的执行及会计、审计实务带来弊端, 也会使合并财务报表前后期的可比性较差。国际会计准则及美国会计准则都对“暂时控制”进行了明确的界定, 指出暂时控制的子公司不纳入合并范围。我国的会计准则课可借鉴国际会计准则及美国会计准则的相关规定对“暂时控制”加以详细的规定, 将“暂时控制”的子公司排除在合并报表范围之外, 免得偶然事件影响整个合并财务报表的有用性。

4.合并范围变动的问题

合并范围的改变, 使前后期编制的合并财务报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致前后期合并会计报表所反映的会计信息可比性和一贯性降低。

虽然新准则的制定中已经注意到了合并财务报表范围变动对于报表信息的质量的影响, 对报告期内子公司的增减事项做出了规定, 但这些规定大都属于原则性的, 有较大弹性, 有较大的会计操作空间。如通过转让所持有控股子公司股权、资产置换、或新设立子公司、收购其他公司股权, 来缩小或扩大财务报表合并范围。

在执行过程中, 要加强对合并范围变动的管理, 明确合并范围变动的具体操作, 明确合并财务报表范围变更的条件, 包括明确的定性和定量确定, 并规定相应的披露方法, 防止企业利用财务报表合并范围的变动进行利润操纵。

▶▶四、结论

合并财务报表需要如实反映母公司及其全部子公司所形成的企业集团在整个报告期内的财务状况、经营成果和现金流量等情况。而财务报表合并范围直接影响着合并财务报表所提供信息质量, 包括完整性、准确性、可比性、一贯性和有用性。所以, 对合并范围的正确理解和把握是至关重要的。

合并报表必须体现“ 控制”这一经济实质, 所以对控制的概念进行界定, 明确控制的内涵, 进而规范控制的推定。要规范合并范围变动的情况, 修订和完善变更的条件, 在实际操作时严格把关, 加强控制和审查。加强注册会计师的审计监督, 完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

新合并财务报表准则在具体实施时, 必须要从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质性控制。研究财务报表合并范围变动的时候可能存在的会计操纵和造假, 制定相关的规范以确保合并财务报表信息质量。合并报表准则还应该对合并财务报表合并范围变动的会计操作空间加以限制, 增加财务报表合并范围变动的披露内容。

摘要：编制合并报表的前提是合并会计报表的合并范围。合并范围的确定直接影响着合并会计报表所提供信息的质量。文章从新旧准则对比为出发点, 研究新准则关于合并范围存在的问题。

关键词：合并报表,合并范围,合并标准

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社, 2006