案例十六 成本模式与公允价值核算模式

关键词：

案例十六 成本模式与公允价值核算模式（精选7篇）

篇1：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

案例十六 成本模式与公允价值核算模式

问题一：为何上市公司中采用公允价值会计核算模式的很少？请说明原因。

（一）难以满足投资性房地产采用公允价值计量的严格条件限制

准则规定：《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。

现实难题：（1）我国目前投资性房地产有活跃的房地产交易市场很少，通常投资性房地产体量大价值高，投资回报不稳定，买卖双方对投资性房地产预期收益估计差异大，活跃市场难以形成。（2）大多数投资性房地产的买卖均为协议出让，价格信息不透明，难以从交易市场取得同类或相似房地产的市场价格，对投资性房地产的公允价值难以估计或者估计成本较高。因此企业很难满足符合采用公允价值计量的条件。

（二）外部资产评估条件尚未成熟

从西方实践来看，由于“公允价值会计”的出现和发展，资产评估与公司会计、注册会计师的合作不断加强。资产评估既能够解决市场不充分情况下如何确认公允价值的难题，也能够为公允价值计量的客观真实提供强有力的技术支持。但目前，我国评估界在提高透明度和工作质量，建设、完善高水准执业准则方面还需要做大量的工作，尚不具备支持公允价值全面应用的条件。

（三）公允价值计量扩大企业经营风险

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条规定：“企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。“已采用公允价值模式计量的投资性房”地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。企业一旦采用公允价值模式，在会计核算方法上不可逆转，这意味着一旦房地产市场出现下行，公允价值变动损失将直接对企业的损益产生巨大影响，企业盈余管理的难度增大。

（四）公司管理层对公司盈余管理空间的考虑。

假定具备采用公允价值计量的条件，对公司管理层而言，将面临采用成本模式计量或采用公允价值计量两种选择。从保持盈余管理空间出发，管理层会倾向于选择采用成本模式计量。主要考虑是：在成本模式下，当投资性房地产出售时，收益可一次性全部进入当期利润，同时，投资性房地产需要计提折旧，出售时可将前期已计提的折旧全部转化为出售当期的利润，可实现利润在不同期间的调节。

（五）公允价值计量对净资产收益率带来不利影响

净资产收益率是国有企业业绩考核、上市公司实施股权激励考核、上市公司实施再融资的重要指标。根据会计准则的规定，如果采用公允价值进行投资性房地产的计量，在会计政策变更时，企业的净资产将会出现较大增长，从而影响当期甚至后期净资产收益率的增长，将给公司管理层带来很大压力，同时也会影响上市公司的持股国有企业的考核。

（六）公允价值计量提高企业管理成本

样来判断公允价值的确认方法是否恰当，公允价值的确定是否合理，成为投资性房地产后续计量是否合理的关键。采用公允价值要求企业公开市场报价，需要聘请独立的评估师进行评估，大大提高企业的管理成本。

问题二：请查阅金融街2008年报告全文，回答为何不在2007年而在2008年对投资性房地产采用公允价值核算模式？

（一）2008年采用公允价值计量的制度条件进一步成熟

财政部于2006年2月正式发布了新的会计准则体系,2007年1月1日期实施，与我国原来的准则体系中历史成本计量占主导地位相比,新准则体系首次引入了公允价值模式。2007年有18家房地产企业采用公允价值对投资性房地产进行计量。经过2007年一整年的新制度运行，2008年无论是制度指引还是外部评估条件都更为成熟。

（二）2008年采用公允价值计量的宏观经济条件进一步成熟

2007年全国房地产价格整体呈上涨趋势。央行年内6次上调贷款利息至年末的7.47%。以广州市为例，2007年11月广州市新建商品住宅交易登记均价为10433元/平米。2008年，美国金融海啸影响蔓延，全国房地产成交量急剧萎缩，2008年12月21日，国务院办公厅下发了《关于促进房地产市场健康发展的若干意见》明确提出将给与房地产企业和购房者更多的信贷支持和税收优惠，进一步鼓励普通商品住房消费，促进房地产市场健康发展。仍以广州为例，2008年12月份一手房成交均价为8012元/平方米。2008年中国房地产市场处于历史低位，在国家采取刺激措施后，市场开始复苏，呈现良好发展态势。金融街选择在2008年采用公允价值核算，有利于借助公允价值变动带来的正收益提高企业的盈利水平。相反，如果选择2007年，则将导致2008年财务报表出现较大的公允价值变动负数，降低其当年的净利润。

（三）2008年采用公允价值计量的企业内部条件进一步成熟

金融街2006年年底投资性房地产0.55亿元，占总资产0.48%；2007年年底投资性房地产15.10亿元占总资产比重10.9%，2007年整个新增加了将近15亿元（成本模式计量下账面价值）的投资性房地产。将成本模式改成公允价值模式计量后，15亿的投资性房地产将可以不计提折旧或摊费用，只需用考虑由于市场价格而产生的升跌。在2008年房价市场条件下，投资性房地产的公允价值有可能会小幅度下降，但这种价格的小幅下跌产生的公允价值变动损益远远小于15亿元投资性房地产在成本模式计量下计提折旧或摊销带来的变动损益。

问题三：这一转换对金融街的财务影响主要表现在哪些方面？

企业对投资性房地产采用公允价值进行计量，不再对投资性房地产进行折旧或者摊销，而是把公允价值变动调整其账面价值，但税法则以历史成本为基础确定其计税基础，这样的结果是产生了暂时性差异，在一定的会计期间内会影响应纳税所得额，进而影响企业的现金流。采用公允价值计量对金融街的财务影响主要有以下三方面。

（一）对资产及所有者权益的影响

企业在对投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益而在目前房地产价格普遍高于历史成本的情况下，这会导致企业的所有者权益大大增加；除此之外，企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果转换日的公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积，也将增加企业的所有者权益。从2008年1月1日起，金融街对投资性房地产后续计量由成本法模式变更为公允价值计量，并对2008年1月1日财务报表追溯调整，金融街投资性房地产公允价值高于账面价值1,757,254,781.71元，增加投资性房地产1,757,254,781.71元，增加盈余公积48,599,038.75元；增加资本公积45,482,882.61元。

（二）对企业利润的影响

公允价值模式下，企业在资产负债表日应对投资性房地产的资产价值进行重估。目前，投资性房地产处于持续升值中，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，企业当年的利润就会增加；同时，公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销，从而可以减少费用的支出，也会增加当年的利润。所以，公允价值模式会使得投资性房地产所在的企业盈利水平增加，净利润得到提升。2008年金融街由于会计政策变更，使公司2008利润总额增加11,963,459.03元，其中因投资性房地产采用公允价值计量不计提折旧使得2008利润总额增加50,806,887.32元，因投资性房地产公允价值变动使得2008利润总额减少38,843,428.29元。

（三）对税负的影响

由于现行税法仍将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，因此在成本计量模式下，新准则和税法的处理基本一致，而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，会计处理和税务处理方法的不同，就会造成会计基础和计税基础出现差异，这样会带来纳税时间性差异，进而就可能产生递延所得税资产或递延所得税负债。金融街对2008年1月1日财务报表追溯调整，增加递延所得税负债439,313,695.43元。

篇2：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

历史成本作为机器工业的产物, 随着生产力的发展, 逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个:一是币值稳定假设, 二是社会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期, 由于货币基本稳定, 社会平均劳动生产率提高速度较慢, 历史成本原则得到了很好的发展, 开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。然而, 在后工业时代和信息时代, 社会发展迅速, 科技对社会生产力的发展推动明显, 社会平均劳动生产率变动显著。这一变化对历史成本计量模式的根基提出了质疑和挑战。但是, 由于历史成本计量模式长期处于统治地位, 目前尚没有一种成熟的计量模式可以全面替代该计量模式, 历史成本计量模式仍将长期存在和广泛应用。与此同时, 人们应当报着一种积极的心态面对新计量模式的产生和相关理论探索, 多种计量模式并存的状况必将是未来相当长的时期内会计计量领域的一种趋势。

公允价值计量研究是近十年来国际会计研究中最前沿的问题。所谓公允价值是指, 在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中, 交易双方应当是持续经营企业, 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模, 或在不利条件下仍进行交易。对于这一定义, FASB、IASC和我国财政部所作出的界定, 虽略有不同, 但都体现了对真实性和公允性的强调。公允价值是一种复合的会计计量属性, 其表现形式有历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值、未来现金流量现值等, 公允价值的公允即指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值。尽管公允价值作为一个会计计量属性体系的总称产生于20世纪70年代, 但其思想和表现形式却早已存在了。公允价值理论的出现统领各种计量属性形成了一个整体, 这创造性地丰富和完善了现有的会计体系。具体关系如图:

公允价值的真正兴起, 还是由于今年金融领域的迅速发展。在面对金融工具的计量、衍生金融工具的计量等问题时, 传统的历史成本计量模式显然已经力不从心。公允价值在这些新兴领域的应用价值是催生该理论的基础和发展动力的不竭源泉。

二、公允价值与历史成本的差异比较

(一) 公允价值的比较优点

1. 公允价值计量模式支持决策有用观。

企业面临日益复杂的经济环境, 有些资产和负债的价值已经发生了很大改变, 如果仍然采用历史成本计量, 就不能真实地反映企业的资产和负债的价值。从而误导报表的外部使用者, 甚至做出错误决策。而公允价值能较真实地反映企业的资产和负债, 能较准确地披露企业获得的现金流量, 从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险, 从而有利于使用者对企业做出正确的评价。

2. 公允价值计量模式支持经济收益观。

随着企业管理理论的不断发展, 经济收益和会计收益的对立日趋尖锐化。从发展态势上看, 基于公允价值计量模式的经济收益观越来越为人们所接受, 而传统的基于历史成本计量模式的会计收益由于其应用范围的狭窄而逐渐失去了地位。

3. 公允价值计量模式支持“配比原则”。

历史成本法下计算损益时, 收入是按现行市价计量, 而成本、费用则按照历史成本计量, 从而出现收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量, 这种现象就可以得到很好的解决。收入和成本费用均按照公允价值计量, 经营成果是管理当局真正的经营业绩, 有利于正确评价企业的经营成果, 从而真实全面的反映企业的经营状况。

4. 公允价值计量模式面向未来。

传统的历史成本计量模式所反映的经济事项主要是过去发生的行为对现在的影响和结果, 对企业的预测性比较差。而公允价值计量模式是一种面向未来的会计模式, 在对一些新的交易活动或事项 (如:衍生金融工具、保险、担保、再保险等) 进行核算时, 为收益信息的全面与可靠提供了保障。

实际上公允价值对历史成本的对比优势还有很多。如:能使相似的资产或负债项目产生相似的确认、计量结果, 使不同的项目出现不同的结果, 增加会计信息的可比性;能如实反映现行条件下与资产相关的预期经济利益的流入, 或与负债相关的预期经济利益的流出;既能如实地反映继续持有决策对业绩的影响, 又能如实反映取得或处置决策对业绩的影响;可以比较容易地反映大多数风险管理战略的影响, 有助于风险识别与管理;能够较好地满足资本保全尤其是实物资本保全的要求, 有利于企业的长期发展等。

(二) 公允价值的比较缺陷

1. 公允价值计量的市场约束不容易解决。

公允价值的核心思想在于公平和自愿, 这就要求市场的成熟和信息的绝对均衡, 而事实上这种近乎绝对和理想化的环境是不存在的, 公平和自愿也只是在一定市场条件下的相对结果。与此相对比, 历史成本的应用似乎并不受到市场不完善的约束。

2. 公允价值计量在实践中难于应用。

未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的, 在计量的操作上往往难度很大, 甚至许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格。在许多时候还主要依赖于会计人员的职业判断, 然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。现值计量的复杂性是公允价值计量模式不容易推行应用的重要难点, 公允价值计量的数学模型构建往往是十分艰难的, 在我国目前还不允许在大量假设的前提下使用公允价值估计技术, 而历史成本的取得似乎要容易的多。

3. 公允价值计量模式的可靠性受到严重质疑。

相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式, 公允价值计量模式虽然在财务报告中能提供更为相关的信息, 但在可靠性质量要求上却不能完全保证。

4. 公允价值计量模式审计监督体系尚待健全。

我国1998年引入过公允价值计量模式, 但是由于其在应用中出现了众多问题, 而使得应用领域被大幅度的削减。与理论界和实务界熟悉的历史成本计量模式相比, 公允价值计量模式下的实务监管审计尚待进一步健全和探索。

三、公允价值计量模式与历史成本计量模式的发展趋势及措施建议

(一) 公允价值计量模式与历史成本计量模式发展趋势

1. 以公允价值计量为主, 多种计量属性并存。

因为公允价值是计量众多无形资产和金融工具、金融衍生工具相对较好的计量属性。对这些要素而言, 可靠性已失去意义, 相关性才是更为重要的信息质量特征。随着金融业的发展, 金融工具和金融衍生工具层出不穷, 资本市场和金融市场的日益发展和日臻完善, 为公允价值会计的应用提供了客观的经济环境。

2. 历史成本计量属性仍将长期存在。

历史成本计量属性由于其固有的可验证性、易取得性和可操作性等优点仍将在相当长时期内存在。可靠性是财务会计信息的本质属性, 是会计的灵魂, 即使在将来公允价值的应用成为主流, 但公允价值也不可能完全取代历史成本。同时, 只要有两权分离就会存在受托责任, 只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。

(二) 推进我国会计计量模式与国际会计发展接轨的措施

公允价值计量模式在未来必将扮演越来越重要的角色。因此, 为了进一步改善公允价值的应用环境, 提升公允价值的应用水平, 推进我国会计计量模式与国际会计发展的接轨, 应采取以下方面措施:进一步完善公允价值理论框架体系, 减少内部发展阻力;进一步完善公允价值市场应用条件, 减少外在市场阻力;提高会计从业人员水平和职业判断能力, 减少判断失误;建立专业公允价值评估机构、信息传递体系, 降低交易成本。规范公司治理和内部监督机制, 减少执行层面压力;建立外部审计机构, 从外部规范企业行为。

参考文献

[1]中华人们共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006-02-15.

[2]夏成才, 邵天营.公允价值会计实践的理论透视[J].会计研究, 2007, (2) .

篇3：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

关键词：会计计量；历史成本；公允价值

对于会计计量这个问题我们并不感到陌生，1993年准则《一般原则》第十九条中规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。”从中我们看出旧准则采用的是历史成本计量原则。而在新准则中则不然，第43条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新准则明确规定把过去单一的历史成本属性计量，改变为多种属性的计量，这是对历史成本计量观念的挑战。

一、关于历史成本

历史成本在会计计量中一直占据主导地位，成为一种最基本的计量属性。历史成本原则是以币值稳定假设和劳动生产率不变假设为基础，包括相对稳定的经济环境和市场环境等，要求资产以实际交易价格入账后，账面记录一般不作调整，在这些假设的条件下，历史成本才可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。历史成本会计是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的，因此历史成本具有客观可靠性、可验证性等特点。

但是经营环境不稳定及物价、利率、汇率的波动等原因都会造成历史成本的严重失真。由于资产的价值经常发生变动，经过较长时期以后，历史成本作为企业可用资产的计量属性就缺乏重大意义。以此看来，历史成本计量的可靠性也是相对的，并且当价格明显变动时这种局限性就显得尤为突出。除此之外，历史成本不能使利得和损失的实际发生期间有可能得到确认。不难看出，通过历史成本计量而取得的会计信息会受到多种因素的影响，信息使用者常常会因此作出错误的经营决策。

二、关于公允价值

由于历史成本这个计量属性具有较大的缺陷，更具相关性的公允价值计量属性便应运而生。但是在不同的企业中，对于同一种商品，由于市场公允价值信息取得的渠道不同，公允价值取得信息的难度较大，所以应多加关注公允价值的可信程度。公允价值与历史成本相比主要呈现出以下特点：第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。公允价值直接客观的反映企业资产的价值，按公允价值计量得出的信息能为企业管理层、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息；第二，能更真实地反映企业的经营成。什么是公允价值计量？就是不仅要计量资产负责表中的资产和负债的公允价值，也要计量其公允价值变动所造成的利得和损失；第三，有利于企业的资本保全。采用公允价值计量，可以将不管何时耗费的生产能力均按现行市价或未来现金流量现值进行计量，得出的金额即使在物价上涨的环境中也可以购回原来相应规模的生产能力，这么做可以很好的对已消耗的能力进行补充。

三、历史成本与公允价值的联系与区别

历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性，所以它们必然有相同的地方。但是它们又是在不同的经济环境下针对不同的情况产生的，所有又有所区别。

两者的联系在于：初始计量时两者是一致的。如果市场不发生大幅变化，一般情况下认为历史成本和公允价值不会产生严重的差异。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，我们便可以直接以历史成本替代其公允价值。

两者的区别在于：历史成本侧重于解决会计信息的可靠性，而公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本具有可靠性是由于它是基于过去的交易或者事项形成的。但是，历史成本并不能反映未来，而且同市场价格的变动毫无联系，随着市场的变化，历史成本将不再可靠。公允价值反映的是特定时点和经济状态下市场对资产、负债的定价，极大地提高了会计的相关性。但是，公允价值的取得主要是主观判断和估计来确定的，存在着较大的风险和不确定性，从而导致可验证性和真实性被削弱。但是笔者认为，只要采用科学的方法和严密的程序，是可以消除公允价值主观因素影响的，公允价值同样具有较强的可靠性。

四、公允价值将在我国会计计量中发挥越来越大的作用

通过以上比较分析，公允价值虽然在实际应用中虽然遇到了很多问题，但是我们可以看出公允价值在理论上还是是先进的、可行的。公允价值的顺利实行是建立在比较发达、完善的市场经济条件下的，但我国市场化程度还比较低，会计人员素质不高，而且采用公允价值的成本较高，这些都限制了公允价值的大范围推广与运用。

由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，因此建议在以历史成本为计量属性的基础上，适当采用公允价值计量。我国目前的资本市场尚不完善，所以我们应当循序渐进地使用公允价值，逐步扩大使用范围；并且，由于我国会计准则的公允价值计量在理论上和实务操作中说明不够详细，仍然存在人为操纵的空间，因而还要完善我国会计准则中有关公允价值的规定；为保证会计实务中公允价值计量的可靠性，同时还要改进市场资产或负债的估价系统，可以加大计算机、网络技术在会计、审计工作中运用的力度，尽量提高财务信息的质量，减少人为的操作失误。充分利用网络，采用实时采价报价系统，加速传递公允价值计量所需的公共信息，从而降低公允价值计量的成本；除此之外，在对培养会计人员的职业道德素质和在确认、计量、信息披露等方面的技能培训的基础上，还要加大对违规行为的处罚力度。我们相信，随着我国市场化进程的推进，会计准则和会计制度的完善、会计人员素质的提高，公允价值在我国会计计量中将发挥越来越大的作用。（华北电力大学经济管理系本科生；河北；保定；071000）

参考文献：

［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.企业管理出版社，2006．

［3］ 卢萍.新准则下公允价值和历史成本计价模式之我见［J］.会计之友，2009，(6).

篇4：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

财务会计的目的是反映企业经济活动及其结果的真实图像, 会计信息是否有用在很大程度上取决于其是否可靠。随着显现的次贷危机演变为席卷全球的经济危机, “公允价值”可靠性欠佳的缺陷也渐渐浮出水面。就在“公允价值”受到众多的批评和指责甚至被指为罪魁祸首的同时, 一度被打入冷宫的“历史成本”又再度回到了台前。众所周知“历史成本”拥有最可靠的依据, 可以真实反映最初交易的情况, 被认为符合谨慎性原则。在当前全球经济危机的大环境下, 这些特点就显得尤为珍贵和恰到好处。

一、历史成本计量属性的概述

(一) 历史成本计量属性的概念

1、历史成本计量属性的含义

会计计量是财务会计的核心。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量属性是指被会计计量对象的价值特征或外在表现形式。目前我国企业会计准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种会计计量属性。这五种会计计量属性都各具特点, 但其中应用最为广泛的当属历史成本和公允价值这两种种。这两者都是以现行已知的交易价格作为入账金额, 前者属于过去时态的计量属性, 后者却属于现在时态的计量属性。

历史成本亦称原始成本或实际成本原则, 指对会计要素的记录, 应以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量计价。按照会计要素的这一计量要求, 资产、负债以及所有者权益自然也是历史成本计价的。国际会计准则委员会 (IASB) 将其概括为:“资产的登记, 按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额, 或是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。负债的登记, 按照以债务为交换而收到款项的金额, 或是在某些情况下 (如所得税) , 按照在正常经营中的为偿还负债将要支付的现金等价物的金额。”

2、历史成本计量属性的特点

(1) 以企业经营环境的一系列假设为基础的, 如相对稳定的经济环境、市场环境、币值稳定、持续经营、会计分期等;

(2) 发生的时点是资产取得当时, 而没有考虑市场价格变动的影响;

(3) 是真实交易的价格;

(4) 在发生之时就是公允价值。

以上可以看出采用历史成本的初衷是认为会计计量的目的不在于以市场价格表示企业资产的现状, 而在于通过投入与产出的对比来反映企业的财务状况和经营业绩, 这种对比自然是需以历史成本为基础的。

(二) 历史成本计量属性的历史沿革及理论基础

1、受托责任观

受托责任观的重要理论基础是委托-代理理论。该理论认为为了减少代理人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的败德行为, 会计信息必须是客观的、以事实性数据为基础并具有可验证性。受托责任观的代表人井尻雄士 (Yuri Iriji) 将此称为“硬”计量 (Hard Measurement) 。在这种观点下, 对计量属性的选择主要采用历史成本。

1920年以前是历史成本计量占绝对统治地位的时期, 特别是十八世纪六十年代至十九世纪所进行的工业革命, 大大促进了生产力的发展, 人类社会进人到机器大工业时代, 并引起了生产组织和经营形式的重大变革, 商品经济得到进一步发展。随着社会化生产规模的进一步扩大, 股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式, 资本所有权与经营权发生分离的现象极为普遍, 受托责任也无处不在。委托方与受托方的委托-代理关系通过明确的契约方式直接建立, 在这种委托-代理关系下, 会计的目标要反映和报告受托方的受托经营责任及其履行隋况, 这就是受托责任观, 其强调财务会计应该反映经营者的履约责任以及会计信息的可靠性。在这种情况下, 委托方侧重于关注其投入资本的保值和增值, 以经营业绩和现金流量等反映受托责任履行情况, 因此, 其所需要的会计信息是面向过去的, 其会计计量必须是客观的、可靠的、可验证的, 因而历史成本计量就成为最佳选择。

2、历史成本计量属性与成本计量 (损益表观)

从上世纪二十年代开始, 公司制已成为流行的企业组织形式, 如实反映经营者受托责任的履行情况是会计信息的主要目标, 因此, 会计核算要解决的主要是如何可靠地计算当期收益。1940年, 佩顿和利特尔顿在其《公司会计准则导论》中总结当时的会计实务, 系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则, 完善了当期收益的确认、计量原则和方法, 从而确立了损益表观的主流地位。在损益表观下, 通过分别确认收入和费用并实现二者的配比来计算收益, 这是传统的会计收益概念, 强调实现原则、历史成本原则和配比原则, 因此, 在计量属性上选择历史成本属性。但随着公司规模的扩大, 股权日益分散化, 投资者主要进行选择购买和出售公司股票的决策, 以获得投资收益。公司只有公布有助于投资者和证券市场判断未来收益情况的有用信息, 才能吸引投资者购买公司的股票。因此FASB分别于1978年和1980年发布了第1号和第3号财务概念公告, 以此确定了资产负债表的主流地位, 损益表观也逐渐淡出了人们的视线。

3、历史成本计量属性与会计信息可靠性

会计是基于受托责任而发展起来的, 会计信息的可靠性与生俱来。新准则分别提出可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等信息质量要求。从排列的顺序可以看出, 可靠性和相关性优先予以考虑, 表明两者是主要的信息质量特征。尽管可靠性与相关性共同服务于会计信息的“决策有用性”, 但由于资本市场强调预期, 总是希望会计信息有助于估计未来的业绩状况, 于是相关性逐渐成为会计信息的主流。但是否就可以因此一味地追求相关信息而忽视其可靠性, 这可以从前些年来国内外发生的一连串财务作假的现实中得到证明。这一系列会计丑闻使人们不禁对上市公司财务报告的真实性心存疑虑, 甚至开始对会计行业丧失信心。因此, 会计信息首先必须真实可靠。不可靠、不真实、不可信的信息, 就是再具有相关性只能误导信息使用者, 无论对产权所有者, 还是对企业潜在投资者, 都很难说是有用性的。对会计信息的质量要求来说, 可靠性是首要的质量特征, 是会计信息的灵魂 (葛家澍, 1999) 。缺乏可靠性, 相关性就不可能存在。因此, 真实性、可靠性应当是财务会计及其报表质量的主流。由此看来, 选择“历史成本”计量所得到的可靠性高的会计信息对使用者来说是最重要的。

二、历史成本计量属性的现状

由于二十世纪三十年代, 会计目标逐渐从反映受托责任转向投资决策有用性, 使用者不仅强调信息的可靠性, 还关注信息的相关性。历史成本信息因不及时和不能完整反映企业价值, 已经有一些会计学家开始关注稳定币值会计。如约翰·坎宁 (1929) , 肯尼斯·麦克尼尔 (1936) 以及罗伯特·钱伯特 (1966) 等均发表了相关理论。直至八十年代中期以前, 会计环境相对更稳定一些, 这时, 历史成本会计尚可勉强为之, 在此之后, 经济全球化趋势增强, 科技革命迅猛发展, 产业结构调整步伐加快, 国际竞争更加激烈, 这一切使历史成本会计已难担此任, 因为它不确认和计量外部发生的许多对企业价值有重要影响的事项和情况, 如衍生金融工具、自创商誉、人力资源等, 它常使企业在无预警的情况下破产。八十年代美国储蓄和房屋贷款危机后, “公允价值”概念被引入并逐渐得到普遍接受。美国财务会计准则委员会 (FASB) 定义:“公允价值是双方在当前的非强迫或清算的交易中, 自愿购买 (或承担) 或出售 (清偿) 一项资产和负债的金额”。并在九十年代规定金融产品在财务报表上要按照“公允价值”反映。同时IASB也成为公允价值研究和应用的积极推动力量, 欧盟、澳大利亚、新西兰等在制定会计准则时也不同程度地采用公允价值作为计量属性。经过这些年的发展, 据不完全统计, 无论是FASB还是IASC, 涉及公允价值的会计准则已超过90%。甚至我国在2006年颁布的新会计准则中也引入了公允价值计量。至此, 可以说历史成本的主流地位已被公允价值基本替代。

但正是此时, 次贷危机引爆的经济危机似乎又带来了不一样的转机。经济危机中, 许多重量级的金融机构陷入破产或被收购的窘境。“公允价值”作为主流计量属性, 受到众多的批评和指责。美国银行界认为公允价值计量规则严重恶化了信贷危机, 对加重经济危机起到推波助澜的作用。虽然会计界的人士对这一观点普遍持否定态度, 但在重压之下, 2008年9月, 美国监管机构已提出暂停金融机构采用“按市值计价”准则。欧洲议会和欧盟成员国政府10月15日决定修改欧盟现行会计准则中有关按市值计算资产价值的规定, 以帮助金融机构更好地应对当前的经济危机。人们终于认识到公允价值虽然克服了历史成本的相关性问题, 却受到诸多应用条件的限制。经济危机的环境似乎不再适合使用公允价值, 人们纷纷呼吁历史成本的回归, 以减轻经济危机的冲击。

三、经济危机背景下历史成本与公允价值计量属性的比较

对风险的忽视是经济危机的爆发最重要的原因。过于自由的发展模式导致成千上万的金融产品迅猛发展, 投资银行受利益的驱动纷纷由合伙制转为公司制, 这便减少了对投资者的制约。再加上美国政府的长期不作为, 信用体系的失灵, 种种原因促使了经济危机的爆发。正是这样一个定价机制不完善、价格并非完全透明、从业人员素质参差不齐的不稳定的市场促成了经济危机的爆发, 可以说公允价值的应用无法避免此种情况下会出现问题。因此这种背景下历史成本与公允价值的比较就显得更有意义。

(一) 特点之比较

1、两者反映的价值的时间范围不同

历史成本只能反映一个固定时点的价格——资产取得时的价格, 也就是初始计量的价值, 而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境的变化, 特别是物价的剧烈变化所引起的企业持有资产的价值变化。显然, 这种反映所提供的会计信息不能满足会计信息使用者在资产持有期间, 某一个计量日的, 因经济环境变化重新决策的需要, 因为它相关性差。这是它的短处, 也是它近几年遭受批评的原因。但反过来说, 这恰恰也决定了它可操控性相对较差, 一定程度上降低了利润操纵的风险。

而公允价值反映的是市场价值, 市场价值是随着经营环境的变化, 包括物价的剧烈变化而变化的, 因而它所提供的会计信息能够满足信息使用者的决策需要, 因为它的相关性强, 不仅在取得日反映市场的价格, 而且在其他计量日也反映业已变化了的市场场价格, 可以及时地提示风险或是预告盈余, 达到对报告使用者有用的目的。但公允价值评估的难度众所周知, 容易产生较多市场水分, 利润操纵的空间较大, 日积月累就形成了经济危机中天文数字般的“账面损失”扭曲, 直至严重的信贷危机。

2、两者所反映的价值内涵不同

历史成本反映的是市场中一项交易的实际价格, 是真实存在的, 有据可查的。这是历史成本的显著优点——可靠性强。它是历史成本优于其他计量属性的长处, 也是历史成本长期占据各种计量属性首席的原因, 这个特性在经济危机中显得尤其的难能可贵。而根据FASB第157号公告的定义, 公允价值反映的是市场中某项资产交易的估计价格, 虽然有时可能不是实际的交易、价格, 但是, 有着真实的交易价格作为依据。但很显然, 在经济危机动荡的市场环境下这成了公允价值的明显弱点——可靠性差。这是公允价值明显弱于历史成本的短处。另外其本身放大市场波动的特点也起了助推作用。

(二) 应用之比较

1、历史成本计量属性的应用范围

根据《企业会计准则——基本准则》, 在历史成本计量下, 资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额计量;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项, 或者承担现时义务的合同金额计量。与公允价值相比, 历史成本计量属性可靠性较强, 相关性较弱, 因而普遍应用于财务会计的初始计量上, 主要包括存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本等。其理由如下:对于货币性流动资产, 由于其持有时间较短, 受时间因素, 风险因素影响其价值变动的可能性较小, 可以忽略, 故可以采用历史成本计量模式。而负债由于是过去经济业务事项形成的现时义务, 履行该义务会使经济利益流出企业, 其受时间因素影响其价值的可能性也较小, 同样可以采用历史成本计量模式。再加上历史成本的应用历史久远, 人们驾轻就熟。但在此基础上以历史成本计算的结果, 由于其时效性差而导致了其质量不高, 存在有效市场异常的情形, 如延迟反应、市场对非盈余信息的反应等, 又且只侧重历史信息的反映, 而忽视预测性信息的披露。因此总的说来, 历史成本比较适宜在稳定的社会经济环境里运用, 当企业面临的经营环境变得不稳定时, 历史成本依赖的一系列假设将随之动摇, 由历史成本产生的会计信息对于决策者来说将不再相关, 不再有价值。此外, 历史成本会计在通货膨胀条件下也不符合资本保全尤其是实物资本保全的要求, 不利于企业的长期发展。

2、公允价值计量属性的应用范围

与历史成本相比, 公允价值计量属性虽然可靠性较弱, 但相关性很强, 近几年广泛应用于财务会计的初始计量和后续计量上。2006年2月15日, 国家财政部正式发布39项企业会计具体准则。其中, 在《债务重组》、《非货币性交易》、《金融工具确认和计量》和《投资性房地产》等多个会计准则中重新引入了公允价值计量。公允价值在新准则中出现的次数多达346次。从数量上看, 在新准则中共有包括基本准则在内的21个准则涉及到公允价值, 占全部准则数量的54%。从内容上看, 公允价值不仅在金融工具计量方面全面应用, 并且扩展到其他一些一般资产、负债的计量领域。国际财务报告准则 (IFRS) 根据市场和主体的先后对公允价值运用进行了级次定位, 根据是否存在活跃市场划分为四个级次。但是从实质上看, 第二级次是第三级次和第四级次的综合, 实际运用上没有可操作性。所以我国的新会计准则体系借鉴IFRS的做法, 按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次:第一级次——资产或负债存在活跃市场的, 应当以市场中的交易价格作为公允价值;第二级次——资产本身不存在活跃市场, 但类似资产存在活跃市场的, 应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值;第三级次——对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产, 应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值主要应用范围集中在金融工具、投资性房地产、年金投资、具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性交易等一些流动性较强、市价比较容易取得的资产。

公开、公平、活跃的市场上的交易价格代表了公允价值的最佳度量。但相对的, 要恰当的运用公允价值, 对市场的要求也会较为严格:在资本市场程度不发达的地区, 由于缺乏相同或类似的市场, 公允价值难以确定;在市场高度发达的国家, 由于缺乏客观评价标准, 容易导致市场价值“高估”和“低估”。在经济繁荣时, 容易过度放大价值导致社会公众和投资人忽视风险, 在经济衰退时, 又过度打压资产价值, 影响公司业绩表现和投资者信心, 加剧风险恶化。可以说实际中很难出现并长期保持这样的环境。

(三) 历史成本计量与公允价值计量的利弊

历史成本计量是建立在币值稳定假设的基础上, 要求资产和负债按其取得或交换时的实际交易价格人账, 人账后的账面价值在该资产存续期内一般不作调整。这种方式主要有以下优点: (1) 具有客观性, 有合法的原始凭证为依据; (2) 具有可验证性, 其取得成本较低; (3) 具有可比较性, 可通过与实际成本、计划成本、定额成本等相比较, 来预测成本水平及其变化趋势。因此, 历史成本被认为是一种客观计算可分配利润的非常好的计量模式, 也是它性在会计实践中得以广泛应用的原因。然而, 由于历史成本不涉及后续确认问题, 忽视了对经济事项做全面、立体、动态的衡量, 例如在物价变动较大时, 所提供的数据与不断变化的现时价格脱节, 缺乏可比性和相关性。收入与费用的配比缺乏逻辑统一性, 经营业绩和持有收益不能分清, 非货币性资产和负债出现低估, 难以揭示企业真实的财务状况。另外经营状况和信用质量的恶化也得不到反映, 报表使用者无法根据所提供的信息对企业的财务状况和经营成果作出评价, 从而影响其投资决策。

公允价值作为新的会计计量属性, 摆脱了历史成本会计模式, 一直在寻求价值计量的变革。它坚持动态反映观, 摈弃按初始交易价格人账后一成不变的静态反映观, 认可资产价值随时间的流逝而变动, 否定资产价值会一直稳定在最初的交易价格基础上, 强调资产计价必须坚持对客观价值的计量, 价格要能准确反映资产的真实价值。公允价值的主要优点是: (1) 能提供可靠的会计信息, 有利于企业的资本保值; (2) 符合会计的配比原则要求; (3) 能合理地反映企业的财务状况, 从而提高财务信息的相关性; (4) 能更真实地反映企业的收益。虽然公允价值计与历史成本计量相比, 更强调资产和负债的当前价值, 而更具自参考意义, 但在估计公允价值时存在的复杂性、不确定性和高成本性, 采用公允价值计量模式编制的财务报告主观性过强, 各种数值波动幅度过大, 使其在实际应用中有较大的难度。

四、历史成本与公允价值会计计量属性进一步发展的多重设想

从以上的讨论与比较我们可以看出, 经济危机的到来打破了以往人们对公允价值完美的期许, 让人们意识到无论是历史成本还是公允价值都受到其适宜的应用环境和应用条件的限制, 两者也各有其优缺点, 如何探寻出一种真正合适的会计计量属性还需要综合两者不断的探索。

(一) 适当修改会计报告形式

为了弥补当今单一会计计量属性的弱点, 可以对会计报告形式进行适当修改, 要求金融机构向投资者说明公允价值和历史成本的综合影响。即在会计报表中采用公允价值计量资产, 而在会计报表附表中提供关资产的历史成本信息, 以及所作估计的依据和采用公允价值可能产生的影响, 作为给投资者的参考。由于大多数投资者缺乏专业的知识, 因此报表提供者有责任向投资者说明会计估计和会计政策对利润的影响, 这样可以使投资者掌握更加透明、充分的信息, 加强自主决策的判断能力, 可以根据自己的风险偏好选择投资方向, 而不再受制于金融机构提供的有限的价值信息。

(二) 加强外部监管和监督

监管当局和中介机构也要加强对资产计量和报告的监督, 以防止金融机构通过复杂的交易阻碍投资者的判断, 确保金融机构披露的信息是相关、透明、准确的。

1、完善法制环境, 健全法律、法规对会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制

加强法制建设, 尽力避免给那些会计舞弊者留下操纵的空隙。加大监管力度, 加强国家监督机构、证监会、国家审计部门和财政部门对会计舞弊的监督, 充分调动稽查力量, 发现舞弊现象, 严惩不怠。

2、加强市场经济建设, 健全市场机制, 提供公平交易的环境

活跃市场需要发育成熟的市场经济, 所以我们应该努力构建一个完整、统一、开放、竞争的市场, 为公允价值的应用创造良好的大环境。还可以引入一个固定的机构或组织为我们提供各种信息, 搭建一个信息共享的可靠平台。

3、努力提高我国会计人员的职业道德水平和职业素质

一方面要求企业加快现代企业制度的建设, 与市场尽快融合, 从而使会计人员去接受市场的锤炼。另一方面要完善会计人员的知识结构, 提高会计人员的理论素养和知识技能。

理论上, 历史成本和公允价值并不是根本对立的。表面上, 两者确实存在着许多不同甚至矛盾之处, 但通过深层次地分析就能发现, 二者都试图反映企业的真实情况, 并从不同角度寻找相对公平、合理的价格来近似地估计企业理论上的“公允价值”。谢诗芬指出:“公允价值是一种全新的复合型会计计量属性, 它并非特指某一种计量属性。它包括符合公允价值定义的历史成本、现行成本、现行市价、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的现值。显然, 它不是与历史成本相对立的概念。”尽可能地反映企业真实的情况是财务会计的基本职能, 尽可能地体现企业各项资产和负债的公允价值是财务会计各种计量属性的目标所在, 这也是会计信息决策有用观的基本要求 (黄学敏, 2004) 。在实务上, 公允价值的提出也并非完全取代历史成本, 经济危机尚未过去的现在以及将来很长一段时间, 更可能的是以历史成本为主, 而以公允价值为辅, 两者并存的格局。只有多方共同努力, 才能真正实现历史成本和公允价值计量属性的作用。

五、小结

综上所述, 可见多变的经济环境是公允价值会计产生的客观基础, 但多变的经济环境也充分凸显出了公允价值计与历史成本同样都有自身致命的缺陷。历史成本与公允价值是两种不同但也互相联系的计量属性。历史成本反映资产取得的价格, 不反映取得日后、资产持有期间、某一计量日的, 已经变化了的市场价格;公允价值既反映取得日的市场价格, 也反映其后的某一计量目的市场价格。但无论是基于会计的谨慎性原则, 还是基于财务会计反映真实历史的能, 历史成本计量属性也是必须的选择。除了历史成本以外, 其他的计量属性一般都同过去的交易和事项无关, 都不能成为财务会计的计量属性 (葛家澍, 2003) 。基于历史成本计量基础所形成的信息, 应当是最可靠最真实, 而且可以稽核。对于会计信息的质量要求来讲, 可靠性是首要的必备的质量特征, 缺乏可靠性, 相关性就不存在。无论是现在还是将来, 其他计量属性都不可能完全取代历史成本。公允价值会计甚至整个会计框架体系是否能在本次经济危机中实现蜕变, 尚不能明了, 但我们必然会结合历史成本进行进一步的融合和探索。

摘要：文章对历史成本计量属性的概念、理论基础、现状等进行了详细的阐述。进而把经济危机背景下历史成本与公允价值计量属性进行了比较, 提出了两者进一步发展的多重设想, 以期对读者有一定借鉴定义。

篇5：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

【关键词】公允价值；会计核算；应用

一、公允价值的计量方法

1.市价法

市价法是以所要计量项目的当前市场价格为基础制定的公允价值的方法，但是所要计量的项目价格必须满足以下条件中的一点，才能采用公允价值的计量方法来对企业的资产或负载加以核算，以保证计量结果的准确性：第一，所选的计量项目的公允价值应该为活跃市场的交易价格；第二，选择与计量项目的相同物品的近期市场价格；第三，所选计量项目当日的市场价格，如果无法取得计量当日该项目的市场价格，则可以选择与计量日相近时间的市场价格，但是要根据该项目的市场走向与外界因素的影响，适当对该价格加以调整。

2.类似项目法

类似项目法属于一种替代法，它是通过以与计量项目相类似的项目的市场价格为参考依据，来确定所要计量项目公允价值的。在这个方法中，需要重点注意的是如何去确定该项目是否与所要计量的项目是类似项目。首先可以初步选择一个与计量项目相类似的资产或负债；然后将两个项目的现金流量情况进行对比，观察影响这两个项目的价格因素是否一致；最后再仔细判断影响二者现金流量的因素是否根据经济状况的改变有相同的变化，如果以上因素皆相同，則可以判定二者是类似项目。

3.预期现金流量法

这种方法是根据现金流向的预期发展情况来确定所要计量项目的公允价值的，也就是对所要计量的项目的预期现金流量，按照适当的折现率来计算该项目的公允价值。使用这个方法来确定所要计量项目的公允价值必须同时满足以下两个条件：第一，必须采用准确、合理的方法与手段来确定该项目的预期现金流量；第二，选择适当的折现率将所要计量的项目的预期现金流折算成现值。只有同时满足这两个条件，才能保证所要计量项目的公允价值真实、准确。

二、公允价值计量模式在企业会计核算中的应用

1.交易性金融资产方面

自新会计准则出台以来，以公允价值来计量交易性金融资产的方法已经受到了各大企业的广泛应用，这也成为近年财务核算上的一大创新政策。公允价值与交易性金融资产的之间的联系较为密切，且交易性金融资产的价值不易掌握，利用公允价值计量模式能够更加准确的把握交易性金融资产的市场价值，企业可以在会计期末对交易性金融资产的变动，进行一些相应的账务处理，保证企业资产更加准确，如果期末该项交易性金融资产的价值高出其在市面的价值，则可以对高出部分计入当期收益，如果反之，则将低于该项交易性金融资产价值部分计入当期损失中，这使得交易性金融资产的价值在企业中能够得到更好的掌控。

2.投资性房地产方面

近几年来，房地产市场在不断的发展与壮大，房价也在飞速的上涨，对投资性房地产的核算是否正确，影响着整个企业的市场价值以及其发展走向，企业的利润也会根据投资性房地产的价值产生一定的变化，因此对投资性房地产采取哪种计量模式对企业而言显得尤为重要。根据新会计准则规定，投资性房地产的后续计量需要采取公允价值计量模式，通常情况下企业对投资性房地产进行核算，往往是进行一些摊销与计提折旧，使得投资性房地产的价值在不断地降低，但是新会计准则不在进行以上的账务处理，而是选取资产负债日当天，该项投资性房地产的公允市价作为计量标准，将该项交易性金融资产的账面价值进行调整，并将调整后产生的差额计入到企业的当期收益或损失中，随着时间的推移，房地产价值不断上升，其长期费用也会不断减少，则企业的利润会得到一定程度的提高。

3.非货币性资产交换方面

非货币性资产交换是指企业之间利用无形资产、固定资产、存货等一些非货币性质的资产进行相互交换，来满足自身的需要，这种方式对企业的货币性资产涉及较少。在这个过程中，非货币性资产的公允价值与应交税额将成为双方交换该项资产的成本价值，该项资产的公允价值与账面价值之间存在的差额需要记录到企业的当期收益或损失中。交易双方需要在平等、自愿的前提下，利用这种非货币性资产交换的方式能够快速取得企业该项资产的公允价值，并利用这个方法来分析该企业资产的实际价值情况，为会计核算省去许多麻烦的手段，方便又快捷。

4.可供出售金融资产方面

可供出售金融资产包括企业购入的在活跃市场有报价的股票、债券和基金等，根据企业新会计准则的规定，如果企业的可供出售金融资产被处置，则会释放出一定的利润，在这个时候，企业需要将原本记在所有者权益中的公允价值变动的数值转出到当期的投资收益中。我国许多上市公司习惯将企业也对外投资的部分划分到可供出售金融资产科目中，该项可供出售金融资产的公允价值将会对企业的资本公积产生一定的影响，但是其盈亏情况并不会影响企业的利润。如果企业的可供出售金融资产的公允价值大幅度下降，且可以预见下降时期较长，则需要对该项可供出售金融资产计提减值损失，以确保企业资产能够更加符合实际。

5.所得税方面

新的会计准则施行后，许多上市公司出现了一个“公允价值变动损益”科目，这个科目所反映的的是该公司资产或负债的公允价值变动情况，但是许多上市公司都在纠结应不应该为此缴纳一定的所得税。新会计准则中规定，采用实际利率法对企业持有至到期的贷款、投资等确认利息收入，该项收入需要记录到当期应缴纳的所得额中，如果该项利率没有超过同期银行贷款利率，则需要将其在当期应缴纳多的额中扣除，这为企业在所得税方面的核算指明了方向。

三、采取公允价值计量模式优点

1.提高投资决策的准确性

新会计准则提出的公允价值计量模式与传统的成本计量模式相比，属于一种动态的计量方法，其可以通过需要计量的资产或负债的当前市场价格情况，更加准确的反映出企业当前资产或负债的实际价值，使企业的资产或负债总额更加符合实际，从而使决策者能够更加准确的获取企业在此期间的财务状况与经营成果的信息，并结合企业自身实际情况，做出更加符合企业发展的投资决策，提高投资决策的准确性。

2.有利于企业保全资本

近几年来，我国市场经济在飞速发展，随着时间的推移，企业拥有的资产或负债的价格也会发生一些改变，如果一直采取之前的历史成本法，很难体现出当物价上涨或者下调时，企业资产或负债的现值情况，然而采取公允价值计量模式，则可以随时计算当前市场状况下，企业拥有的资产或者负债的实际价格情况，这样能够更加准确的体现出当期企业的实际生产能力与规模，更加有利于企业保全自身实际资本。

3.更能满足金融市场的需求

新会计准则执行之前，大多数企业对其持有的金融市场中的股票、债券等金融工具还采用历史成本法进行计量，但是这种方法只能确认该项金融工具的初始价值，无法根据后续股票市场的发展对其现有价值进行确认，而采用公允价值计量模式对企业所持有的金融工具进行计量恰巧弥补了这样一个缺点，这使得企业的财务人员能够根据企业所持用的金融工具的市场价值变动及时发现企业将面临的金融风险，并及时对此作出相应的规避措施。

四、总结

综上所述，企业利用公允价值计量模式对企业拥有的资产或负债加以核算，能够更加清晰、准确的反应企业在当前市场状况下的资产与负债的现值，能够更加有利于企业提高投资决策的准确性、保全企业资本，也能更加满足当前金融市场的需要，更加符合企业的真实情况，有利于促进企业健康、有序发展。

参考文献：

[1]郑波.论公允价值计量模式在企业会计核算中的应用[J].时代金融，2015（12）：142-147.

[2]江光容.公允价值对企业财务会计核算的影响分析[J].企业导报，2015 （ 01）：35-37.

篇6：案例十六 成本模式与公允价值核算模式

一、计量属性

交易性金融资产属于金融资产中的第一类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,计量属性采用的是公允价值;投资性房地产的后续计量有两种模式——成本模式和公允价值模式,公允价值模式下的计量采用的是公允价值。因此两者的计量属性基本一致。

二、账户设置

交易性金融资产和公允价值模式下的投资性房地产都在一级科目下开设了两个明细科目:成本和公允价值变动,明细账户的一致性决定了两者在会计核算上的共性。

1. 初始计量

(1)交易性金融资产的初始入账金额,按其公允价值入账,且公允价值不包括已宣告尚未发放的股利(或已到付息期尚未领取的利息),发生相关的交易费用通过“投资收益”来核算。具体会计处理为:借记“交易性金融资产——成本”(按公允价值)。“应收利息/应收股利”(已宣告尚未发放的股利/已到付息期尚未领取的利息)、“投资收益”(交易费用),贷记:“银行存款”等科目。

(2)投资性房地产的初始入账金额,分为两种情况

①在成本模式计量外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时,按照实际成本入账。

②公允价值模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产,按照转换日的公允价值入账,同时注销原来的非投资性房地产的账面价值,若公允价值大于账面价值,则贷记“资本公积”,公允价值小于账面价值,则借记“公允价值变动损益”,会计分录为:借记“投资性房地产——成本”、“累计折旧/累计摊销”、“固定资产减值准备/无形资产减值准备公允价值变动损益”(借方余额),贷记“固定资产/无形资产”、“资本公积——其他资本公积”(贷方余额)。

两种资产的入账成本存在一定的差别,交易性金融资产始终采用公允价值计量,而投资性房地产则需要关注取得的方式,一般的外购或自建遵循历史成本原则,转换取得的按照公允价值计量,且在转换日的公允价值和账面价值的差额通过借记“公允价值变动损益”或者贷记“资本公积”来反映。

2. 后续计量

(1)持有期间收益的核算

①对于交易性金融资产而言,持有期间获得的股利或利息,如果是取得该资产时支付的买价所包含的股利或利息则应该冲减应收债权;若是持有期间应该得到的股利或利息,则应增加投资收益。

②对于投资性房地产而言,持有期间获得租金收入,会增加其他业务收入。

(2)公允价值变动

资产负债表日,交易性金融资产的公允价值大于账面价值时,借记“交易性金融资产——公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”,反之亦然,在公允价值模式下投资性房地产资产的公允价值变动与交易性金融资产完全相同,因此,两者对利润及资产的影响趋势完全相同。

(3)资产减值的计量

交易性金融资产和公允价值模式下的投资性房地产在期末均不需要计提减值准备。原因是:两者的公允价值的变动(包括增加和减少),均通过损益类的科目“公允价值变动损益”来反映,且公允价值的减少从核算上来讲比较接近于资产减值,资产减值通过“资产减值损失”来核算,资产减值损失和公允价值变动损益两者都是利润表的组成项目,最终都会影响到利润,因此两者的处理有异曲同工之妙。所以在期末不需要进行减值测试,也不需要再计提资产减值准备。

(4)资产处置

①对于交易性金融资产而言,投资者持有它的目的主要是为了获得短期收益,因此,当投资者认为遇到了合适的时机时,便会通过出售来达到自己盈利的目标。这样,交易性金融资产彻底离开本企业,需要将该资产所有的账面价值注销,会计处理是:借记“银行存款”、“交易性金融资产——公允价值变动”(或贷记);贷记“交易性金融资产——成本”、“投资收益”(倒挤)。同时,需要将“公允价值变动损益”的累计数结转到“投资收益”,借记“公允价值变动损益”(或贷记),贷记“投资收益”(或借记)。

这样企业通过出售该金融资产获得的真正收益为两块收益之和,实际上这块收益恰恰是该资产的售价与初始成本之差。而该资产尚未出售之前,公允价值变动损益并没有转换成真正的收益,它是暂时性的而非正式的收益,只有当它被处置的时候,该收益才彻底转为真正的收益,所以才有了上述的第二笔业务的产生。

篇7：公允价值计量模式探讨

关键词: 公允价值;合理;适度;会计准则

我国2007年开始施行的新《企业会计准则——基本准则》明确将公允价值作为会计计量属性之一,然而国际会计准则和美国等一些市场经济高度发达国家早将公允价值作为重要甚至首要的计量属性加以运用,公允价值作为一把双刃剑,对它的争论就从未停止过,特别是在近两年席卷全球的金融危机中,公允价值问题受到空前的关注,公允价值被指责为催生资产泡沫,加速金融危机恶化的元凶,国内也出现了一些滥用公允价值计量模式,操纵利润的不良现象,但是我们也要客观地看到公允价值仅作为一种计量属性是中性的,不是什么洪水猛兽,与这些不良现象没有必然联系,企业在选用公允价值过程中如果能做到合理适度,不但可以消除其滥用和过度使用的消极影响,还可以帮助企业夯实资产质量,充分揭示财务风险,正确衡量经营业绩,为会计信息使用者提供更准确的决策信息。

所谓合理,就是合乎我国新会计准则的具体规定,只有在充分理解准则要求的前提下,严格按规定的条件选用公允价值计量模式才能做到合理。我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个,其中有17个不同程度的选用公允价值计量属性,准则中每次选用公允价值模式时所用的文字表述不尽相同,从中我们可以理解出不同用意,准确理解准则的具体要求对合理选用公允价值很有帮助。根据准则中所用文字表述可以将选择的标准分为如下几种类型:

1 强制型选择

企业合并准则中的非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日“应当”按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值;非货币性资产交换准则中提到,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下,支付补价方(或收到补价方),“应当”以换出资产的公允价值加上(或减去)支付(或收到)的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本。以上都是準则明确规定应当选择公允价值模式的情况,在规定条件具备时必须强制使用公允价值模式,不可以选择其他的计量模式。

2 排他型选择

金融工具确认和计量准则中规定,企业可以基于风险管理、战略投资需要,直接“指定”以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,根据选择的持有目的,将满足条件的金融资产划分为应当以公允价值计量的交易性金融资产,实际上在选择划分的资产类型的同时,也就排除了其他非公允价值的计量模式。

3 非排他型选择

投资性房地产准则规定,只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,“可以”采用公允价值模式计量,企业根据实际用途将满足条件的资产划分为投资性房地产后,可以结合自身情况自由选择采用公允价值模式或成本模式,两者择其一,选择划分资产类型不决定计量模式,不排斥其他非公允价值的计量模式的选择。

4 补充型选择

在存货、固定资产、无形资产准则中,均在初始计量中做出几乎一致的规定,投资者投入相关资产的成本一般应按照合同或协议约定的价值确定,但合同或协议价值不公允的“除外”;生物资产通常按照成本计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取的除外。在这些规定中历史成本等模式作为主导,公允价值模式作为其他计量模式的补充,只有在其他计量模式不符合要求或满足了特殊条件时才可以使用。

5 终局型选择

准则规定企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量的交易性金融资产后,“不能重分类”为其他类金融资产,就是说对某项金融资产来说,如果选择公允价值计量,那么也就成为了最终的选择,持有期间其计量属性再不能有任何改变。

所谓适度,就是根据企业自身真实情况和市场条件,结合会计信息的质量要求,在准则的框架内对公允价值模式使用的条件加以限制。

要做到适度,首先要避免企业为了实现调节利润或增厚资本等目的,促成公允价值模式使用条件的成就,即为了使用而使用,比如说企业将大量房产改为出租,使其成为用公允价值计量的投资性房地产,然而改变资产用途非企业正常经营真实所需,企业这样做在操作上虽然没有违反准则的规定,但是其结果会抹杀会计信息的相关性、可比性,误导其他会计信息使用者,使其对企业做出错误的判断;在我国目前的市场经济环境下,企业的生产经营活动面临许多风险和不确定性,这两年股票市场、房地产市场和大宗商品市场的剧烈波动,使公允价值计量的资产价值忽高忽低,反映在会计信息上是企业的损益大起大落,这就要求企业在最初决策时要把握好一个度,保持应有的谨慎性,在面临大量不确定因素的情况下,慎用公允价值模式;我国现阶段市场经济体制还不完善,市场集中程度不够,相对比较分散,至今还没有建立一套行之有效的公允价值取得体系,导致一些公允价值的取得途径有限,可靠性不高,在这种情况下就要求企业决策时注意甄别和评价,不能盲目一刀切,适度选择那些能可靠取得公允价值的资产使用公允价值模式,对那些取得公允价值难度大、可靠性难以保证的资产还是以历史成本计量为主导;把握适度原则也不能过于谨慎,据不完全统计,目前在几千家上市公司中运用公允价值计量投资性房地产的只有十几家企业,有些公司投资性房地产取得的初始成本相当低,并且占整体资产的比重也不是很大,公允价值又可以保证持续可靠取得,为什么不选择公允价值计量呢,在这种情况下放弃公允价值模式,不但违背了准则引入公允价值的初衷,而且会低估企业资产价值,同样会阻碍会计信息使用者对企业做出正确的判断和决策。

尽管会计准则中公允价值的运用已经较为广泛,但对其使用领域和条件也做出了诸多的限制,公允价值计量属性仍然处于我国会计计量的非主导地位,这些都是由我国现阶段的市场经济环境决定的,随着我国市场化程度越来越高,市场经济体制越来越完善,市场法规越来越健全,准则也会做出相应的调整,公允价值会在深度和广度上更为有效地运用,这就更要求我们在变化中不断加强对准则、法规的学习,充分结合企业自身情况,在选择和运用公允价值模式的实践过程中始终坚持做到既合理又适度。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].科学经济出版社,2006,(2).

[2]财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社,2006,(11).